Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO, sez. 8, 29/10/2025, n. 6585
Massima – In materia di controllo formale della dichiarazione dei redditi ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973, quando l’Ufficio intenda escludere, in tutto o in parte, detrazioni d’imposta non spettanti sulla base dei documenti richiesti al contribuente, la preventiva comunicazione dell’esito del controllo, quale momento necessario di instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale prima dell’iscrizione a ruolo, costituisce adempimento imposto a pena di nullità; ne consegue che la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale è nulla ove tale comunicazione non risulti effettuata o comunque non ne sia fornita prova, restando irrilevante il diverso regime proprio della comunicazione ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, la cui omissione non determina nullità salvo incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
1. Il perimetro della decisione: cartella ex art. 36-ter per IRPEF e addizionali 2015 e riforma della sentenza di primo grado
La pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio (Sez. 8), depositata il 29 ottobre 2025, decide l’appello avverso una sentenza della CGT di primo grado di Roma che aveva respinto il ricorso del contribuente contro una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973 sulla dichiarazione modello 730/2016 (periodo d’imposta 2015). La cartella, notificata nel febbraio 2022, recava somme per IRPEF e addizionali regionale e comunale per “carente o omesso versamento”, per un importo complessivo di euro 5.254,60. Il contribuente aveva articolato censure plurime, tra cui l’omessa notifica dell’esito del controllo formale, la decadenza, l’indeterminatezza e l’inesigibilità dei crediti, la prescrizione, oltre al mancato riconoscimento di deduzioni.
Il primo giudice, per quanto qui rileva, aveva ritenuto non obbligatoria la comunicazione dell’esito del controllo e aveva poi ricostruito i termini decadenziali alla luce delle proroghe emergenziali connesse all’epidemia da COVID-19. In appello, la prospettazione difensiva del contribuente si concentra su due profili: la nullità della cartella per mancata comunicazione ex art. 36-ter e l’erronea determinazione della deducibilità. L’Agenzia delle Entrate resiste chiedendo il rigetto. La Corte accoglie l’appello e dichiara la cartella nulla per violazione della garanzia procedimentale del contraddittorio endoprocedimentale prevista dall’art. 36-ter.
2. Il discrimine dogmatico tra art. 36-bis e art. 36-ter d.P.R. 600/1973: cartolarità vs attività istruttoria “ridotta”
Il nucleo motivazionale si fonda su una distinzione, tanto netta quanto spesso confusa nella prassi applicativa, tra controllo automatizzato (art. 36-bis) e controllo formale (art. 36-ter). La Corte richiama il consolidato orientamento di legittimità secondo cui il controllo ex art. 36-bis consiste in una verifica meramente cartolare, finalizzata a correggere errori materiali e di calcolo sulla base di dati già disponibili, senza possibilità di ricostruzioni sostanziali. In tale contesto, la comunicazione di irregolarità ha prevalentemente funzione “collaborativa” e deflattiva, consentendo al contribuente di regolarizzare aspetti formali, sicché la sua omissione, di regola, non incide sul diritto di difesa e non determina nullità, salvo il caso in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
Diversa è la fisionomia del controllo formale ex art. 36-ter: qui l’Amministrazione non si limita a operazioni automatiche, ma può svolgere una pur limitata attività istruttoria, chiedendo documenti al contribuente e, in base agli stessi, escludendo detrazioni non spettanti. Proprio perché l’atto amministrativo che sfocia nell’iscrizione a ruolo deriva da una valutazione documentale e selettiva, l’ordinamento impone un passaggio di interlocuzione preventiva: la comunicazione dell’esito motivato del controllo, destinata a instaurare un contraddittorio endoprocedimentale prima del ruolo. È questo il punto: non si tratta di un adempimento formale, ma di una garanzia procedimentale “costitutiva” del corretto esercizio del potere impositivo in questa specifica modalità di accertamento.
3. Il contraddittorio endoprocedimentale come requisito a pena di nullità: funzione di garanzia e tutela anticipata
La Corte qualifica la comunicazione dell’esito del controllo formale come momento necessario di instaurazione del contraddittorio anteriore all’iscrizione a ruolo. Il dato decisivo è che la norma, nella lettura consolidata della Cassazione richiamata dalla Corte, prevede tale comunicazione “a pena di nullità”, proprio in ragione della sua funzione di garanzia: consentire al contribuente di interloquire prima che la pretesa venga cristallizzata nel ruolo e poi nella cartella, evitando che l’azione amministrativa si traduca in un’imposizione unilaterale fondata su documenti non discussi o su richieste non correttamente veicolate.
La motivazione è costruita in modo lineare: l’atto impugnato richiama espressamente l’art. 36-ter; nel caso concreto, ricorre la fattispecie tipica dell’esclusione di detrazioni non spettanti “in base ai documenti richiesti ai contribuenti”; tale fattispecie impone la previa comunicazione dell’esito del controllo; nel processo non risulta che tale comunicazione sia stata inviata, né l’Amministrazione ne dà riscontro. Da qui la conseguenza necessitata: la cartella è nulla.
La pronuncia, così, “riporta a casa” il senso del contraddittorio endoprocedimentale nel controllo formale: non come declinazione generica del principio collaborativo, ma come presidio specifico di legalità dell’azione amministrativa tributaria, la cui omissione incide sullo stesso potere di iscrizione a ruolo.
4. Il rapporto con il tema della decadenza e delle proroghe emergenziali: assorbimento logico e gerarchia delle questioni
Un ulteriore profilo, significativo per tecnica decisoria, riguarda il modo in cui la Corte supera implicitamente la lunga motivazione di primo grado sulla decadenza e sulle proroghe COVID-19. Il primo giudice aveva fondato il rigetto anche sulla proroga dei termini di decadenza, richiamando l’art. 68 del d.l. n. 18/2020 e l’effetto di differimento per gli atti con scadenza nell’anno 2020, sostenendo la validità della notifica della cartella nel 2022.
La Corte, invece, individua una questione logicamente anteriore e assorbente: la validità genetica della cartella in quanto esito di un procedimento ex art. 36-ter privo del passaggio garantistico necessario. In questa chiave, l’eventuale tempestività della cartella rispetto ai termini decadenziali diviene irrilevante: un atto tempestivo ma viziato da nullità procedimentale resta invalido, perché l’ordinamento, in questa fattispecie, tutela il contraddittorio come requisito di legittimità a monte dell’iscrizione a ruolo.
5. Implicazioni applicative: onere della prova dell’avvenuta comunicazione e qualità del fascicolo dell’Ufficio
La parte forse più “operativa” della pronuncia sta nel modo in cui viene valorizzato il difetto di prova. La Corte non afferma soltanto che la comunicazione è necessaria; afferma che nel caso concreto “non è avvenuto e comunque non ne è stato dato riscontro”. Ciò significa che, in giudizio, l’Amministrazione non può limitarsi a sostenere la superfluità dell’adempimento o a invocare l’assenza di un pregiudizio: deve provare, mediante tracciabilità e documentazione, l’invio e la ricezione (o comunque la rituale notifica/comunicazione) dell’esito del controllo formale.
Ne discende una regola pratica per il contenzioso su cartelle ex art. 36-ter: la difesa del contribuente trova un asse robusto nell’eccezione di omessa comunicazione, ma l’Ufficio può neutralizzarla solo attraverso un fascicolo istruttorio “parlante”, capace di dimostrare l’avvenuta interlocuzione e la correttezza del contraddittorio endoprocedimentale.
6. Esito e spese: soccombenza dell’Amministrazione e condanna al doppio grado
Accolto l’appello, la Corte condanna la parte appellata alle spese del doppio grado, liquidate in euro 2.200, oltre accessori. La statuizione appare coerente con l’esito pienamente favorevole al contribuente e con la natura del vizio rilevato, che investe una garanzia procedimentale ritenuta essenziale, non un mero dettaglio formale.
7. Considerazioni conclusive: una sentenza “di garanzia” contro l’assimilazione impropria tra 36-bis e 36-ter
La decisione in commento assume rilievo perché contrasta, con argomentazione aderente alla giurisprudenza di legittimità, una prassi interpretativa talvolta incline a uniformare in modo improprio i due controlli “a valle” della dichiarazione. La Corte riafferma che il controllo formale è cosa diversa dal controllo automatizzato, perché consente all’Ufficio un margine, pur ridotto, di valutazione istruttoria e selezione sostanziale delle poste dichiarate; per tale ragione, l’ordinamento pretende l’interlocuzione preventiva come condizione di legittimità dell’iscrizione a ruolo.
In termini di teoria generale del procedimento tributario, la sentenza ribadisce che il contraddittorio endoprocedimentale non è un “optional” né una mera buona prassi amministrativa: quando la legge lo prevede, esso diviene regola conformativa del potere, la cui violazione incide sull’esistenza stessa del titolo di riscossione.
L’effetto complessivo è un rafforzamento della tutela anticipata del contribuente nel segmento pre-ruolo: prima di trasformare una detrazione in “detrazione non spettante” e iscrivere a ruolo l’imposta, l’Ufficio deve consentire al contribuente di chiarire, integrare, contestare. In mancanza, la cartella non regge.
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