Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO, sez. 9, 29/10/2025, n. 6543
Massima – Nel controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, la cartella di pagamento è legittima anche in assenza della comunicazione di irregolarità quando la pretesa derivi dal mero omesso versamento di somme indicate dallo stesso contribuente in dichiarazione, non sussistendo “incertezze su aspetti rilevanti” ai sensi dell’art. 6, comma 5, l. n. 212/2000; l’eventuale mancato invio dell’avviso bonario non comporta nullità, trattandosi di adempimento con funzione collaborativa e non di contraddittorio endoprocedimentale a struttura necessaria. In materia di tributi armonizzati, la deduzione di violazione del contraddittorio richiede comunque l’allegazione concreta delle ragioni difensive che il contribuente avrebbe potuto utilmente far valere, secondo il paradigma delle Sezioni Unite.
1. La vicenda processuale e la “duplice cartella”: tassa automobilistica 2020 e IRAP 2017
La sentenza n. 6543/2025 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio (Sez. 9), depositata il 29 ottobre 2025, decide due appelli riuniti per connessione, proposti, rispettivamente, dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione e dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale Roma 2, avverso la decisione di primo grado che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente.
Il contenzioso originava dall’impugnazione di due cartelle: la prima per tassa automobilistica 2020; la seconda per IRAP 2017, emessa a seguito di controllo automatizzato del modello Unico 2018 (anno d’imposta 2017) per omesso versamento. La contribuente, oltre a contestazioni “digitali” sulla notifica via PEC (mittente non presente nei pubblici registri; formato dell’allegato PDF non “.p7m”), deduceva violazioni del diritto di difesa per omessa notifica di atti prodromici, decadenza ex art. 25 d.P.R. n. 602/1973, omessa indicazione del tasso interessi, illegittimità delle sanzioni e, soprattutto, mancanza di motivazione e mancato invio dell’avviso bonario.
Il primo giudice aveva accolto il ricorso limitatamente alla cartella IRAP, ritenendo non provata la notifica degli atti prodromici; aveva invece dichiarato inammissibile e comunque infondato il ricorso contro la cartella per tassa automobilistica, sul rilievo che, trattandosi di credito regionale, fosse stato evocato in giudizio solo l’agente della riscossione e non l’ente titolare del credito. Su tale capo la decisione è divenuta irrevocabile; l’appello si concentra, dunque, esclusivamente sulla cartella IRAP 2017.
2. L’errore decisorio di primo grado: “atto prodromico” e controllo automatizzato
La Corte ribalta l’impostazione della sentenza impugnata valorizzando un dato qualificante: la cartella IRAP discende da un controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, in cui il presupposto della riscossione non è un atto impositivo discrezionale (accertamento) ma la liquidazione cartolare del dichiarato e la rilevazione dell’omesso versamento. In tale paradigma, l’idea di una necessaria sequenza prodromica “tipica” – intesa come condizione di validità della cartella – è, salvo eccezioni, concettualmente inconferente: l’atto trova la propria ragione giuridica nella dichiarazione del contribuente e nel riscontro contabile dell’inadempimento.
La sentenza mostra un punto di rigore metodologico: la categoria di “atto presupposto non notificato” non può essere applicata in modo indifferenziato a qualunque cartella; occorre verificare se, nella fattispecie normativa, la cartella sia preceduta da un atto che costituisca presupposto costitutivo della pretesa (come accade, ad esempio, per la riscossione a seguito di accertamenti non esecutivi in determinate epoche) oppure se la cartella sia la prima esteriorizzazione della liquidazione del dovuto, per definizione collegata ai dati dichiarativi e quindi già conoscibile nel suo nucleo essenziale.
3. Comunicazione di irregolarità e assenza di sanzione di nullità: funzione collaborativa e art. 6, comma 5, Statuto
Il passaggio più denso della motivazione è il richiamo alla giurisprudenza di legittimità secondo cui, in tema di imposte sui redditi e IVA, la cartella emessa ex art. 36-bis (e, per l’IVA, ex art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972) è legittima anche se non preceduta dalla comunicazione dell’esito della liquidazione, poiché le norme non prevedono una sanzione di nullità e poiché la comunicazione assolve una funzione essenzialmente collaborativa: evitare reiterazioni di errori e consentire la regolarizzazione di aspetti formali, senza costituire condizione di esercizio del diritto di difesa in sede contenziosa. La Corte richiama, in tal senso, plurimi arresti della Cassazione (Cass. n. 14851/2008; Cass. n. 26361/2010; Cass. n. 20431/2014).
La pronuncia innerva questo orientamento nel dettato dell’art. 6, comma 5, l. n. 212/2000: la comunicazione preventiva è dovuta solo “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”. La formula viene letta come condizione selettiva e non come clausola di stile. La Corte esplicita il punto: quando la pretesa deriva dal mancato versamento di somme indicate dallo stesso contribuente in dichiarazione, non vi sono incertezze “rilevanti” e, quindi, non vi è spazio per elevare l’avviso bonario a presupposto indefettibile dell’iscrizione a ruolo. Tale principio viene ulteriormente corroborato dal richiamo a ordinanze più recenti (Cass. ord. n. 390/2019; Cass. ord. n. 27724/2023) e a un filone che ribadisce la natura documentale del controllo, priva di margini interpretativi tali da rendere necessario un contraddittorio anticipato.
È qui che la Corte compie l’operazione teorica di maggior interesse: qualifica l’avviso bonario come “forma blanda” di partecipazione procedimentale, inidonea a generare un vincolo procedimentale di contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio. In altre parole, l’ordinamento prevede una collaborazione, ma non costruisce su di essa una condizione di validità dell’atto; la garanzia del contribuente, in questi casi, si sposta sul piano della piena impugnabilità della cartella e dell’accesso agli strumenti deflattivi (rateazione, ravvedimento, ecc.), non sull’obbligo generalizzato di previa interlocuzione.
4. Tributi armonizzati e contraddittorio: l’onere di allegazione “in concreto” secondo le Sezioni Unite
La sentenza, con un inciso tecnicamente significativo, innesta nel discorso l’insegnamento delle Sezioni Unite sul contraddittorio nei tributi armonizzati. Richiamando Cass. S.U. n. 24823/2015 e Cass. n. 11560/2018, la Corte afferma che la società ricorrente si era limitata a dedurre la violazione del principio del contraddittorio in termini meramente formali, senza allegare le ragioni concrete che avrebbe potuto far valere utilmente in sede preventiva.
Il rilievo è denso perché mostra come la Corte, anche quando si muova nell’alveo di un controllo automatizzato (dove, di regola, non si impone un contraddittorio necessario), voglia comunque evitare che l’argomento “contraddittorio” divenga una categoria vuota. La doglianza, per acquistare consistenza, deve misurarsi con un criterio di decisività: occorre indicare quale apporto concreto avrebbe potuto offrire la partecipazione anticipata e quale pregiudizio difensivo derivi dall’omissione. È una declinazione rigorosa del principio di strumentalità delle forme, che contrasta l’uso del vizio procedimentale come leva meramente demolitoria.
5. Il dato fattuale che rafforza la decisione: comunicazione inviata e decadenza da rateazione
Accanto ai principi di diritto, la Corte valorizza un profilo fattuale che, pur non indispensabile al ragionamento, ne aumenta la robustezza: la cartella IRAP era stata, secondo quanto dedotto dagli appellanti, preceduta da una comunicazione di irregolarità predisposta e consegnata nel gennaio 2020; inoltre, la cartella dava conto dell’emissione per intervenuta decadenza da una rateazione, per mancato pagamento nei termini della seconda rata con scadenza 1 giugno 2020.
Questi elementi, letti insieme, rafforzano la qualificazione della vicenda come liquidazione del dichiarato con gestione di un percorso deflattivo già attivato. In tale contesto, l’argomento dell’“omessa interlocuzione” perde ulteriormente mordente, perché la dinamica mostra che un passaggio di comunicazione e una possibilità di regolarizzazione erano state già, in fatto, predisposte, e che l’emersione della cartella è conseguenza della decadenza dal piano.
6. Esito: accoglimento degli appelli, riforma e condanna alle spese
La Corte riunisce i due appelli e li accoglie, limitatamente alla cartella IRAP, riformando la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva annullato la cartella per difetto di prova degli atti prodromici. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate in euro 2.400, oltre oneri, in favore di ciascuna parte appellante.
7. Considerazioni conclusive: “tipicità” del 36-bis e contenimento del contenzioso formalistico
La sentenza n. 6543/2025 è, nella sostanza, un atto di “igiene sistematica” del contenzioso da riscossione: riafferma la tipicità del controllo automatizzato e la conseguente inadeguatezza di censure costruite su schemi presupposizionali propri dell’accertamento. Il suo valore applicativo sta nel ribadire che l’avviso bonario non è un contraddittorio endoprocedimentale a struttura necessaria, ma uno strumento di collaborazione condizionato alla presenza di incertezze rilevanti; al tempo stesso, quando si invoca il contraddittorio in materia di tributi armonizzati, la doglianza deve essere sostanziale, non meramente declamatoria, dovendo il contribuente indicare l’utilità concreta dell’interlocuzione.
In tal modo, la Corte contribuisce a un equilibrio pragmatico: tutela l’efficienza della riscossione quando l’obbligazione discende dal dichiarato e l’inadempimento è “puro”, ma non abdica al controllo di legalità, poiché mantiene fermo il criterio, selettivo e garantista, delle “incertezze” quale condizione per l’attivazione della comunicazione preventiva e del dialogo anticipato.
