Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO, Sez. 11, 29/10/2025, n. 6571

Massima

In materia di esenzione TASI per gli immobili pubblici, il beneficio previsto per gli immobili destinati a compiti istituzionali non compete quando il bene, pur inserito nel perimetro organizzativo di un ente pubblico e pur funzionalizzato in senso lato al benessere del personale, sia concretamente adibito ad attività ricettive, ricreative o di ristorazione con connotazione oggettivamente commerciale. La finalità di pubblico interesse o di protezione sociale non è, di per sé, sufficiente a integrare il presupposto dell’esenzione, occorrendo invece una immediata e diretta strumentalità dell’immobile rispetto alle funzioni istituzionali proprie dell’ente, da accertarsi in concreto alla luce dell’effettiva destinazione del bene e delle modalità di svolgimento dell’attività.

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La questione oggetto della decisione

La pronuncia in esame affronta un tema di particolare interesse nella fiscalità immobiliare degli enti pubblici, collocandosi all’intersezione tra il regime delle esenzioni tributarie e la nozione di attività istituzionale in senso proprio. La controversia trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento TASI relativo all’anno 2017, avente ad oggetto un immobile in comproprietà di fondi di previdenza militari e utilizzato quale circolo ricreativo della Marina Militare. Il Ministero della Difesa sosteneva che il bene fosse esente dall’imposta, in quanto destinato a finalità socio-ricreative, culturali, sportive e assistenziali a beneficio del personale militare in servizio e in quiescenza, in attuazione del quadro normativo che disciplina gli interventi di protezione sociale in ambito militare.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio respinge l’appello e conferma la debenza del tributo, aderendo a una lettura rigorosa dei presupposti dell’esenzione. Il nucleo della decisione è netto: non basta che l’attività svolta nell’immobile sia, in senso lato, utile al personale dell’amministrazione o riconducibile a un interesse pubblico mediato; è invece necessario che l’utilizzazione del bene si collochi in rapporto di immediata strumentalità rispetto ai compiti istituzionali propri dell’ente. Là dove l’immobile venga impiegato per attività di carattere ricettivo, ricreativo o di ristorazione, con accesso a fronte di corrispettivi e con assetti gestionali che ne evidenzino la connotazione commerciale, il requisito agevolativo deve ritenersi insussistente.

La sentenza assume rilievo non solo per la soluzione adottata, ma anche per il metodo argomentativo seguito. Il Collegio, infatti, non si limita a una qualificazione astratta dell’ente o della finalità perseguita, bensì incentra la valutazione sull’uso concreto dell’immobile, sulle modalità di erogazione dei servizi e sulla relazione tra tali attività e il nucleo delle funzioni istituzionali dell’amministrazione interessata. In tal modo la decisione si colloca nel solco di quella giurisprudenza che, in materia di esenzioni, privilegia una ricostruzione sostanziale del presupposto agevolativo e rifugge da automatismi fondati sulla sola natura soggettiva dell’ente.

Il quadro normativo e la natura eccezionale delle esenzioni

La questione va inquadrata muovendo dal principio generale secondo cui le esenzioni tributarie costituiscono deroghe al regime ordinario d’imposizione e, come tali, non sono suscettibili di interpretazione estensiva. La disciplina invocata dall’appellante rinvia alle norme che escludono dall’imposizione gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di determinate attività o, comunque, gli immobili degli enti pubblici utilizzati per compiti istituzionali. In entrambi i casi, tuttavia, il beneficio fiscale è subordinato a requisiti rigorosi, che devono risultare in concreto dimostrati.

La sentenza recepisce pienamente questo approccio. L’attenzione non viene posta sulla sola appartenenza dell’immobile a soggetti riconducibili all’orbita pubblicistica, né sulla sola riferibilità soggettiva dell’attività al Ministero della Difesa. Il punto dirimente è un altro: verificare se l’immobile sia adibito a una funzione che esprima direttamente l’esercizio del munus istituzionale proprio dell’amministrazione o se, invece, esso sia destinato a soddisfare esigenze ulteriori, pur meritevoli e collegate al personale, ma non coincidenti con la missione istituzionale tipica dell’ente.

Questa impostazione appare giuridicamente corretta. In materia di agevolazioni, il presupposto soggettivo non può mai assorbire quello oggettivo e funzionale. L’ente pubblico, per il solo fatto di essere tale, non è titolare di una immunità generalizzata rispetto al prelievo immobiliare. Occorre sempre verificare la destinazione effettiva del bene e la sua immediata inerenza alle finalità legalmente tipizzate.

La nozione di compito istituzionale e il criterio della strumentalità immediata

Il passaggio più significativo della decisione è costituito dalla delimitazione della nozione di compito istituzionale. La Corte esclude che possano rientrare in tale nozione le attività ricettive e ricreative esercitate all’interno del circolo, pur se rivolte al personale militare e ai suoi familiari. Il Collegio muove dal rilievo che le funzioni proprie del Ministero della Difesa sono quelle connesse alla difesa e alla sicurezza militare dello Stato, alla pianificazione e gestione delle forze armate, nonché alle ulteriori attribuzioni proprie dell’amministrazione della difesa. Rispetto a tale nucleo funzionale, le attività oggetto di causa risultano ontologicamente estranee.

Il principio che se ne ricava è di particolare rilievo sistematico. Non ogni attività promossa o favorita da un’amministrazione pubblica può essere qualificata come istituzionale in senso tributariamente rilevante. Vi è una differenza netta tra attività che costituiscono esercizio diretto della funzione pubblica e attività che, pur connesse al benessere del personale o a finalità di protezione sociale, operano su un piano mediato e ulteriore rispetto ai compiti fondamentali dell’ente. La Corte opta per una lettura restrittiva e sostanziale, richiedendo un rapporto di strumentalità immediata tra l’utilizzo dell’immobile e l’espletamento della funzione istituzionale.

Si tratta di una soluzione condivisibile. Se si ammettesse che ogni attività assistenziale, ricreativa o di welfare interno possa automaticamente essere attratta nel concetto di compito istituzionale, il perimetro dell’esenzione finirebbe per dilatarsi oltre misura, sino a comprendere un insieme indeterminato di servizi che, pur gravitanti attorno all’amministrazione, non coincidono con l’esercizio della funzione pubblica in senso proprio. La sentenza, invece, ristabilisce il necessario rigore del criterio distintivo.

Finalità di pubblico interesse e attività commerciale: un rapporto non sovrapponibile

Uno degli aspetti più interessanti della pronuncia consiste nella distinzione, chiaramente valorizzata dal Collegio, tra finalità di pubblico interesse e assenza di commercialità. L’appellante aveva insistito sul fatto che il circolo fosse riservato al personale militare e ai familiari, che i corrispettivi richiesti fossero inferiori ai prezzi di mercato e che l’attività si inserisse nel quadro degli strumenti di protezione sociale del personale della difesa. La Corte, tuttavia, ritiene che tali circostanze non siano sufficienti a escludere la natura commerciale dell’attività svolta.

Il punto è di notevole importanza. La finalità sociale o mutualistica del servizio non elide automaticamente la rilevanza economica dell’attività. Anche un servizio riservato a una platea delimitata, anche se reso a prezzi calmierati e anche se ispirato a finalità solidaristiche, può conservare una connotazione oggettivamente commerciale quando si articoli in prestazioni di ristorazione, accoglienza o intrattenimento, organizzate secondo modalità tipiche del mercato. La riduzione del prezzo rispetto ai valori correnti non muta, di per sé, la natura economica del servizio, né vale a trasformarlo in esercizio diretto della funzione istituzionale.

La decisione è, sotto questo profilo, particolarmente persuasiva. Essa evita di confondere il piano teleologico con quello strutturale. Un’attività può essere orientata a soddisfare un interesse meritevole e, nondimeno, conservare natura commerciale ai fini tributari. La verifica richiesta dall’ordinamento non investe soltanto il fine perseguito, ma anche le concrete modalità di svolgimento dell’attività e la sua collocazione nel sistema delle funzioni dell’ente.

La rilevanza delle modalità di gestione dell’immobile

La Corte attribuisce rilievo non trascurabile alle concrete modalità di gestione della struttura. Dalla motivazione emerge che l’immobile era adibito a servizi di carattere ricettivo e di ristorazione, con gestione in parte diretta e in parte affidata a terzi, e che l’occupazione del bene da parte dell’ente circolo trovava titolo in un rapporto a titolo oneroso. Tali elementi vengono valorizzati come indici sintomatici della natura non istituzionale dell’utilizzazione dell’immobile.

Questo segmento motivazionale è di particolare interesse perché mostra come la giurisprudenza tenda a costruire il giudizio sulla spettanza dell’esenzione non su definizioni astratte, ma su un insieme di indici fattuali: tipologia delle prestazioni erogate, presenza di corrispettivi, organizzazione del servizio, eventuale affidamento a terzi, titolo di godimento del bene, rapporto tra costi e ricavi. Si tratta di un approccio coerente con la funzione antielusiva sottesa al sistema delle esenzioni, che mira a evitare che il beneficio fiscale venga riconosciuto sulla base di una mera qualificazione formale del soggetto o dell’attività.

È opportuno sottolineare come la pronuncia non faccia discendere la natura commerciale dell’attività da un unico elemento isolato, ma da una valutazione complessiva del contesto gestionale. Proprio questa considerazione d’insieme rafforza la tenuta argomentativa della decisione, perché esclude una semplificazione riduttiva del problema e valorizza la concreta economia dell’operazione.

L’uso dell’immobile quale criterio centrale del giudizio agevolativo

Un ulteriore profilo di rilievo è dato dalla centralità riconosciuta all’uso concreto del bene. La sentenza si muove nel solco di un orientamento ormai consolidato secondo cui, ai fini delle esenzioni sugli immobili, assume valore decisivo non tanto la destinazione soggettivamente dichiarata o statutariamente prevista, quanto la destinazione effettiva e attuale del cespite. L’immobile, in altri termini, non è esente perché astrattamente destinabile a finalità pubbliche o sociali, ma solo se sia concretamente e direttamente impiegato in attività che realizzino i presupposti normativi dell’agevolazione.

La decisione appare qui particolarmente importante, perché riafferma il primato del dato materiale e funzionale. L’amministrazione finanziaria e il giudice tributario non sono vincolati dalla qualificazione che l’ente attribuisce al bene o all’attività ivi svolta, ma devono verificare in concreto come l’immobile venga utilizzato. In questo senso la sentenza si pone in continuità con quella giurisprudenza che richiede una prova rigorosa del nesso di diretta strumentalità tra immobile e funzione agevolata.

Si tratta di una linea interpretativa condivisibile, poiché consente di salvaguardare l’equilibrio del sistema. Le esenzioni immobiliari, soprattutto in materia di enti pubblici o assimilati, non possono essere riconosciute in base a criteri meramente soggettivi, giacché ciò condurrebbe a una sottrazione eccessivamente ampia di cespiti al prelievo locale. L’ancoraggio all’uso concreto del bene costituisce, pertanto, il presidio più efficace contro derive espansive.

Il richiamo al precedente tra le stesse parti e la continuità del giudizio

La Corte fonda espressamente la propria decisione su un precedente della medesima sezione, reso tra le stesse parti con riguardo a un’altra annualità d’imposta. Tale richiamo non assume la forma di una mera tecnica di rinvio, ma si traduce in una vera adesione all’impianto motivazionale già sviluppato in quella diversa controversia. Il Collegio valorizza la continuità fattuale tra le due annualità e, soprattutto, la permanenza delle medesime caratteristiche dell’immobile e dell’attività esercitata.

Il passaggio è interessante perché pone in luce il ruolo del precedente nel processo tributario di merito. Pur in assenza di un vincolo formale assimilabile allo stare decisis, la richiamata conformità di situazioni fattuali e giuridiche legittima il giudice a utilizzare il precedente come strumento di coerenza argomentativa e di uniformità decisionale. Ciò appare particolarmente opportuno in controversie seriali concernenti il medesimo immobile e le medesime modalità di utilizzo, differenziate solo dall’annualità impositiva.

Al tempo stesso, la sentenza mostra che il richiamo al precedente non sostituisce l’autonoma motivazione, ma la integra. Il Collegio, infatti, non si limita a evocare la decisione anteriore, bensì ribadisce le ragioni per cui l’attività svolta non può essere considerata espressione diretta delle funzioni istituzionali del Ministero. In ciò risiede la correttezza metodologica dell’operazione.

L’irrilevanza dell’accesso limitato al personale militare

Uno degli argomenti spesi dall’appellante riguardava il carattere selettivo dell’utenza: il circolo sarebbe stato accessibile unicamente al personale militare e ai familiari, ossia a una platea interna all’amministrazione. La Corte, pur registrando tale circostanza, non le attribuisce rilievo decisivo ai fini dell’esenzione.

La soluzione appare esatta. La limitazione soggettiva dell’accesso non muta la natura dell’attività esercitata né la trasforma in funzione istituzionale. Un servizio ricreativo o di ristorazione resta tale anche se rivolto a una categoria chiusa di destinatari. L’elemento selettivo può semmai rilevare sul piano della disciplina interna dell’ente o della qualificazione privatistica del rapporto con gli utenti, ma non basta a soddisfare il presupposto tributario dell’utilizzazione diretta dell’immobile per compiti istituzionali.

La sentenza, pertanto, evita una possibile distorsione concettuale: la riserva di fruizione in favore di dipendenti o appartenenti a una determinata amministrazione non equivale a istituzionalità dell’attività. Anche qui la Corte riafferma la necessità di guardare alla funzione oggettiva del servizio e non alla sola identità dei fruitori.

La prova del presupposto esentativo e l’onere gravante sul contribuente

Pur non sviluppando in termini estesi il tema dell’onere probatorio, la pronuncia si fonda chiaramente sull’idea che spetti al soggetto che invoca l’esenzione dimostrare l’effettiva ricorrenza dei relativi presupposti. L’indimostrata utilizzazione dell’immobile per fini istituzionali costituisce, infatti, uno dei nuclei della decisione di primo grado confermata in appello.

Questo aspetto è particolarmente rilevante. In materia tributaria, l’esenzione non costituisce una qualità intrinseca del bene o dell’ente, ma l’effetto giuridico di una fattispecie specifica, che deve essere allegata e provata da chi la invoca. La prova non può arrestarsi a dati normativi generali sull’assetto dell’amministrazione o sulla funzione sociale del servizio; deve investire l’uso concreto del bene, le modalità di esercizio dell’attività, il rapporto di quest’ultima con i compiti istituzionali e l’eventuale assenza di connotazioni commerciali.

La decisione risulta, pertanto, coerente anche sul piano processuale. Il rigetto dell’appello non dipende da una lettura formalistica o restrittiva del quadro normativo, ma dalla mancata dimostrazione, in concreto, del fatto costitutivo dell’agevolazione.

Profili sistematici della decisione nel rapporto tra fiscalità locale e organizzazione amministrativa

La pronuncia offre spunti di riflessione più ampi sul rapporto tra fiscalità locale e organizzazione amministrativa. Essa chiarisce che il sistema delle imposte immobiliari comunali non tollera zone franche create sulla base di una nozione eccessivamente lata di attività di supporto o benessere del personale pubblico. L’amministrazione pubblica può certamente organizzare servizi di assistenza, ricreazione o welfare in favore dei propri dipendenti; ma ciò non comporta automaticamente che gli immobili destinati a tali servizi siano sottratti al prelievo locale.

Il principio è importante perché riafferma una distinzione fondamentale tra organizzazione amministrativa e regime tributario. Non tutto ciò che l’amministrazione reputa opportuno o utile per il personale entra, per ciò solo, nel nucleo delle attività istituzionali rilevanti ai fini dell’esenzione. La fiscalità locale conserva una propria autonomia qualificatoria, che impone di verificare se l’attività realizzata nell’immobile si identifichi davvero con l’esercizio della funzione pubblica o se ne rappresenti soltanto un supporto indiretto e mediato.

La sentenza, in questo senso, si segnala per equilibrio. Essa non nega la rilevanza sociale delle attività svolte, ma nega che tale rilevanza basti, sul piano tributario, a giustificare il beneficio fiscale.

Considerazioni conclusive

La decisione in commento si distingue per chiarezza e rigore sistematico. Il principio che se ne ricava è netto: l’esenzione TASI per gli immobili utilizzati da enti pubblici richiede una destinazione immediata e diretta del bene ai compiti istituzionali propri dell’ente, non essendo sufficiente che l’immobile sia impiegato in attività socialmente utili, assistenziali o ricreative in favore del personale. Quando le attività concretamente svolte assumano carattere ricettivo, ricreativo o di ristorazione e si manifestino secondo modalità oggettivamente commerciali, il beneficio non compete.

Il pregio della pronuncia risiede soprattutto nell’avere ricondotto la questione entro il corretto asse teorico. Non conta soltanto chi utilizza l’immobile, né a favore di chi l’attività venga svolta; conta, soprattutto, quale sia la funzione concretamente esercitata e quale rapporto essa intrattenga con il nucleo tipico delle attribuzioni istituzionali dell’ente. In questo modo la Corte evita sia un formalismo soggettivistico, che farebbe dipendere l’esenzione dalla sola natura pubblica del titolare, sia una lettura teleologica eccessivamente larga, che finirebbe per attrarre nel regime di favore attività solo indirettamente collegate al pubblico interesse.

Nel complesso, la sentenza offre un contributo significativo alla giurisprudenza sulle esenzioni immobiliari degli enti pubblici, riaffermando la centralità del criterio dell’uso concreto del bene, della strumentalità immediata rispetto alla funzione istituzionale e della necessaria distinzione tra finalità pubblicistica e modalità commerciali di esercizio dell’attività. Si tratta di una linea interpretativa che appare pienamente coerente con la natura eccezionale delle agevolazioni e con l’esigenza di preservare l’equilibrio del sistema impositivo locale.

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