Associazioni professionali e IRAP: la presunzione legale di autonoma organizzazione tra forma associativa, redditi “personali” dei soci e onere della prova contraria
Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sez. 5. 29/10/2025, n. 6554
Massima
In tema di IRAP, l’esercizio dell’attività professionale in forma associata integra, di regola, il presupposto impositivo in via legale, senza che occorra un autonomo accertamento in concreto dell’esistenza dell’organizzazione, poiché essa è implicita nella stessa forma collettiva di svolgimento dell’attività. Ne consegue che l’associazione professionale può sottrarsi all’imposta soltanto ove dimostri non già la modestia dei mezzi impiegati o la prevalenza del lavoro personale dei singoli associati, ma l’insussistenza, in concreto, dell’esercizio in forma associata dell’attività produttiva del reddito controverso, provando l’assoluta estraneità funzionale di tale reddito rispetto alla struttura comune e la mancata fruizione, diretta o indiretta, dell’apparato organizzativo dell’associazione.
1. Premessa
La sentenza in esame affronta un tema classico, ma tutt’altro che esaurito, del contenzioso tributario relativo all’IRAP: l’assoggettabilità a imposta del reddito prodotto da uno studio associato quando una parte rilevantissima dei compensi derivi da attività che, secondo la prospettazione del contribuente, avrebbero carattere strettamente personale dei singoli soci, quali gli incarichi di componente di collegi sindacali e di coadiutore di commissari giudiziali. La decisione si colloca nel solco dell’orientamento consolidato della Corte di cassazione e ne costituisce una rigorosa applicazione, riaffermando che la forma associativa non rappresenta un dato neutro, ma integra essa stessa il fondamento presuntivo, e per certi versi normativo, della soggezione a IRAP.
La pronuncia merita attenzione perché chiarisce con particolare nettezza due profili centrali. Il primo è che, per le associazioni professionali, la questione dell’autonoma organizzazione non si pone negli stessi termini in cui si pone per il professionista individuale. Il secondo è che la prova contraria gravante sul contribuente è particolarmente intensa e non può ritenersi assolta mediante la mera allegazione della modestia della struttura, dell’esiguità dei beni strumentali o della natura personale delle prestazioni rese dai soci. Ciò che occorre dimostrare è molto di più: bisogna provare che il reddito oggetto di contestazione non è stato prodotto attraverso l’associazione, né si è avvalso, anche solo indirettamente, del vincolo associativo e dei vantaggi organizzativi che da esso derivano.
2. La vicenda processuale e il nucleo della controversia
L’Agenzia delle Entrate aveva notificato allo studio associato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2014, recuperando, oltre a un maggior reddito imputato ai soci ai fini IRPEF, anche IRAP dovuta per euro 9.566, calcolata su un reddito professionale ricostruito pari a euro 195.449, contestando altresì l’omissione della dichiarazione IRAP e l’omesso versamento dell’imposta. In primo grado il ricorso era stato accolto soltanto con riguardo alla deduzione di alcune spese, mentre era stata respinta l’eccezione concernente la non assoggettabilità del reddito a IRAP.
In appello il contribuente ha insistito esclusivamente su questo secondo profilo, deducendo che il reddito dello studio non avrebbe dovuto essere colpito da IRAP poiché, secondo la propria ricostruzione, esso derivava in larghissima parte dal lavoro personale dei singoli associati e non risultava “potenziato” dalla struttura comune. A sostegno di tale tesi è stato dedotto che lo studio si avvaleva soltanto di una dipendente part-time con funzioni di segreteria, di collaborazioni occasionali e di beni strumentali modesti, senza software gestionali significativi; si è inoltre affermato che circa il 48% dei compensi derivava da incarichi dei soci quali componenti del collegio sindacale e circa il 37,55% da attività di coadiutori dei commissari giudiziali, mentre le attività tipicamente associative di consulenza, domiciliazione e sublocazione di immobile avrebbero avuto incidenza marginale.
La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio respinge integralmente l’appello, ritenendo che tali allegazioni non fossero idonee a superare la presunzione di imponibilità derivante dalla forma associativa e che il contribuente non avesse assolto l’onere probatorio richiesto per dimostrare la radicale estraneità dei redditi controversi rispetto all’associazione.
3. Il quadro teorico: l’IRAP e il diverso trattamento tra professionista individuale e attività esercitata in forma associata
Per comprendere la portata della decisione occorre muovere dal dato, ormai fermo in giurisprudenza, secondo cui il presupposto dell’IRAP, per il professionista individuale, è costituito dall’esistenza di una autonoma organizzazione, mentre per le forme associative o societarie di esercizio delle professioni tale requisito viene in larga misura assorbito dalla forma giuridica prescelta. La sentenza richiama infatti espressamente l’insegnamento delle Sezioni Unite secondo cui l’esercizio di professioni in forma societaria costituisce ex lege presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive, senza necessità di verificare in concreto l’autonoma organizzazione, essendo questa implicita nella forma di esercizio dell’attività. Lo stesso principio, precisa la Corte, vale anche per le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio associato di arti e professioni.
Questo passaggio è decisivo, perché segna il punto di distanza rispetto alle frequenti difese costruite per analogia sul modello del professionista singolo. Per quest’ultimo, la modesta consistenza dei beni strumentali, l’assenza di dipendenti o la marginalità dell’apparato organizzativo possono assumere un rilievo centrale nel giudizio sull’assoggettabilità a IRAP. Nelle associazioni professionali, invece, il problema si sposta. Non si tratta più di verificare se vi sia un’autonoma organizzazione in senso materiale, ma di valutare se il reddito di cui si discute sia stato effettivamente prodotto nell’ambito e mediante la struttura associativa. La forma associativa determina infatti una presunzione forte di imputazione organizzativa del reddito, che può essere vinta soltanto con una prova rigorosa e specifica.
4. La prova contraria nelle associazioni professionali: non basta negare l’organizzazione, occorre negare l’esercizio associato del reddito
La parte più significativa della motivazione risiede nel modo in cui la Corte individua l’oggetto della prova contraria. Essa richiama l’orientamento secondo cui, in relazione alle associazioni professionali, la prova contraria non ha ad oggetto l’insussistenza dell’autonoma organizzazione, bensì l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa. La sentenza è molto chiara nel recepire il principio per cui l’eventuale esclusione da IRAP delle associazioni professionali è subordinata unicamente alla dimostrazione che non venga esercitata alcuna attività produttiva in forma associata, in altre parole che il vincolo associativo non si sia, in concreto, tradotto nella produzione del reddito controverso.
Tale affermazione ha notevole rilievo sistematico. Essa consente di comprendere perché il Collegio non attribuisca decisività alle allegazioni del contribuente sulla modestia della struttura. Anche volendo ammettere che vi fosse una sola dipendente part-time, collaborazioni occasionali e beni strumentali di modesto valore, ciò non basta a dimostrare che i redditi fatturati dallo studio fossero totalmente estranei all’associazione. Il punto non è la quantità dell’organizzazione, ma il nesso funzionale tra il reddito e la forma collettiva dell’esercizio professionale. Per sottrarsi all’imposizione, il contribuente avrebbe dovuto dimostrare che quei compensi, pur transitati nello studio associato, erano stati in realtà prodotti al di fuori di esso, in modo del tutto individuale, separato e privo di qualsiasi fruizione del contesto associativo. È esattamente questa la prova che, secondo la Corte, non è stata fornita.
5. I compensi da collegio sindacale e da coadiutore dei commissari giudiziali: attività personali o redditi attratti alla sfera associativa?
Il cuore sostanziale della lite era rappresentato dalla natura dei compensi maturati dai soci quali componenti del collegio sindacale e quali coadiutori dei commissari giudiziali. La difesa del contribuente ha insistito sul carattere strettamente personale di tali attività, sostenendo che esse non potevano dirsi potenziate o favorite dalla struttura dello studio. La Corte, tuttavia, non nega in astratto che possano esistere ipotesi nelle quali taluni compensi dei soci, pur percepiti in costanza di rapporto associativo, siano effettivamente riconducibili a un’attività resa al di fuori della struttura comune. Ciò che afferma è che, nel caso concreto, questa circostanza non è stata provata.
La motivazione è, sul punto, particolarmente densa. Il Collegio osserva che non risulta dimostrata l’estraneità funzionale delle attività dei soci rispetto a quella dello studio associato, né la loro non interferenza con essa, né il fatto che tali attività non fossero in alcun modo agevolate, direttamente o indirettamente, dalla struttura organizzativa comune. Anche con specifico riguardo ai compensi da collegi sindacali, la sentenza rileva che l’appellante non ha provato che tali incarichi fossero stati svolti in modo individuale e separato rispetto alle ulteriori attività espletate nello studio associato e senza avvalersi dell’organizzazione comune. Analogamente, il mero richiamo ai compensi percepiti quali coadiutori dei commissari giudiziali è stato ritenuto insufficiente a integrare la prova liberatoria.
Il principio affermato è di notevole rilevanza. La Corte non si arresta alla qualificazione nominale dell’incarico, ma indaga — o, meglio, chiede che il contribuente provi — il concreto modo di produzione del reddito. Non basta dire che un incarico di sindaco o di coadiutore ha contenuto fiduciario o personale. Occorre dimostrare che esso sia rimasto concretamente esterno alla sfera organizzativa dello studio e che la struttura associativa non ne abbia tratto né dato alcun contributo apprezzabile. La personalità dell’incarico, da sola, non basta a escludere l’imponibilità, specie quando il compenso sia fatturato dall’associazione e confluisca nel suo reddito.
6. L’onere della prova e l’insufficienza delle allegazioni difensive
Un ulteriore profilo di particolare interesse riguarda il modo in cui la sentenza declina l’onere della prova gravante sul contribuente. Il Collegio afferma che l’appellante non ha assolto il proprio onere probatorio in ordine alla modalità di conseguimento del reddito. Questa affermazione non è soltanto un inciso conclusivo, ma il vero asse portante della decisione. La Corte richiede una dimostrazione positiva, puntuale e specifica della separatezza dei redditi rispetto allo studio. Non ritiene sufficiente né la mera ripartizione percentuale dei compensi, né il riferimento alla natura degli incarichi, né il dato della modesta struttura materiale dello studio.
È un’impostazione condivisibile. In controversie di questo tipo il contribuente tende spesso a costruire la difesa su un ragionamento presuntivo inverso: poiché il grosso dei compensi deriva da attività apparentemente personali, allora deve ritenersi che lo studio non abbia avuto alcun ruolo organizzativo rilevante. La Corte rifiuta questo automatismo. L’onere probatorio non può essere assolto per presunzioni generiche o per mere inferenze tratte dal tipo di incarico; esso richiede elementi specifici, quali, ad esempio, la prova che l’attività sia stata gestita contabilmente e operativamente al di fuori dello studio, che la struttura associativa non ne abbia curato alcun segmento, che le risorse comuni non siano state utilizzate, che l’incarico sia stato svolto in assoluta autonomia organizzativa e che il relativo reddito non sia stato in alcun modo attratto nella sfera associativa. Nulla di tutto ciò, secondo la sentenza, è stato dimostrato.
Non secondario è poi il rilievo, quasi indiziario, attribuito dalla Corte al fatto che l’associazione aveva regolarmente dichiarato l’IRAP fino all’anno d’imposta 2013. Questo dato non è assunto come prova decisiva, né potrebbe esserlo, ma contribuisce a indebolire la ricostruzione difensiva secondo cui solo nel 2014 i medesimi compensi sarebbero divenuti estranei alla sfera associativa. La sentenza lo utilizza come elemento coerente con la continuità della soggettività passiva dello studio, sottolineando la mancanza di una prova concreta di discontinuità strutturale o funzionale.
7. Il rapporto tra forma associativa e redditi dei soci: una presunzione forte ma non assoluta
La decisione, pur severa, non costruisce un regime di imponibilità assoluta e indiscriminata di ogni compenso transitato nell’associazione. Al contrario, essa riconosce implicitamente che una prova contraria è astrattamente possibile. Ma tale prova deve essere rigorosa. Proprio qui si coglie il valore sistematico della pronuncia. La forma associativa genera una presunzione forte di imponibilità IRAP, fondata sul fatto che il reddito prodotto nel contesto dell’associazione è, per definizione, agevolato dal vincolo comune, dalla ripartizione di costi e funzioni, dall’utilizzo di mezzi anche minimi ma condivisi, dalla spendita di un’identità professionale collettiva. Per vincere questa presunzione, il contribuente deve dimostrare non soltanto che il lavoro è stato svolto personalmente, ma che è stato svolto fuori dalla struttura, senza alcuna utilità tratta da essa.
È una distinzione concettuale essenziale. Ogni attività professionale associata è, in un certo senso, sempre svolta personalmente dai soci; ma ciò non significa che il relativo reddito non sia prodotto in forma associata. La personalità della prestazione e l’associatività della sua organizzazione non si escludono a vicenda. La sentenza, con apprezzabile lucidità, mostra proprio questo: il reddito può essere frutto del lavoro intellettuale dei singoli e tuttavia restare pienamente attratto nella base imponibile IRAP dello studio associato, quando manchi la prova della sua concreta separazione dalla struttura collettiva.
8. Il rilievo della mancata produzione dello statuto e l’insufficienza del quadro documentale
Un passaggio non secondario della motivazione concerne il riferimento allo statuto dell’associazione, espressamente menzionato come non depositato. Anche questo elemento viene valorizzato dalla Corte nel quadro della complessiva inadeguatezza della prova. La mancanza dello statuto impediva infatti di verificare la disciplina interna dei rapporti tra i soci, le regole di imputazione dei compensi, la possibile separazione tra attività personali e attività associative e, più in generale, l’assetto organizzativo reale dello studio.
Il rilievo è tecnicamente corretto. Quando il contribuente pretende di sottrarre a IRAP una parte del reddito formalmente prodotto dall’associazione, è essenziale che fornisca al giudice l’intero quadro documentale utile a ricostruire il regime interno dell’attività professionale. In difetto di tale documentazione, la tesi difensiva resta inevitabilmente incompleta e non può superare la presunzione derivante dalla forma associativa.
9. Considerazioni conclusive
La sentenza in commento ribadisce con rigore un principio che merita di essere sottolineato: nel caso delle associazioni professionali, l’IRAP non può essere esclusa sulla base della sola modestia della struttura, della prevalenza del lavoro intellettuale dei soci o del carattere personale degli incarichi da cui derivano i compensi. Per sottrarre tali redditi all’imposizione occorre dimostrare, in modo pieno e specifico, che essi non siano stati prodotti nell’esercizio in forma associata dell’attività e che la struttura comune non abbia fornito alcun apporto, neppure indiretto o mediato, alla loro realizzazione. È questa la prova che, secondo il Collegio, è mancata nel caso di specie.
La pronuncia è condivisibile perché evita di scivolare in una lettura meramente nominalistica degli incarichi professionali e valorizza, invece, la sostanza del rapporto tra reddito e organizzazione associativa. In tal modo essa tutela la coerenza del sistema dell’IRAP, impedendo che la forma associativa venga, da un lato, utilizzata come veicolo di esercizio collettivo dell’attività e, dall’altro, neutralizzata fiscalmente mediante la semplice allegazione della personalità delle prestazioni rese dai soci.
Sotto il profilo più generale, la decisione ricorda che il tema dell’IRAP per gli studi associati non può essere affrontato con le categorie proprie del professionista individuale. La forma associativa rappresenta un fatto giuridicamente qualificato, che comporta una diversa distribuzione dell’onere probatorio e una diversa lettura del presupposto impositivo. Proprio per questo, il contribuente che invochi l’esclusione dall’imposta deve offrire una dimostrazione ben più penetrante di quella richiesta al professionista singolo: non la mera scarsità dell’organizzazione, ma la prova dell’effettiva estraneità del reddito al contesto associativo. In mancanza, come correttamente affermato dalla Corte, il reddito dello studio resta pienamente assoggettato a IRAP.
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