Visto di conformità infedele, incompetenza territoriale dell’ufficio impositore e nullità del ruolo: la competenza spetta alla Direzione regionale del domicilio fiscale del trasgressore
Massima
In materia di responsabilità del responsabile dell’assistenza fiscale per visto di conformità infedele, la potestà di contestazione della violazione e di irrogazione della sanzione appartiene, ai sensi dell’art. 39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997, alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore. Ne consegue che il ruolo formato da una Direzione provinciale territorialmente incompetente è affetto da nullità derivata, con conseguente travolgimento della cartella di pagamento emessa in base ad esso, non limitatamente a imposta e interessi ma anche quanto alla sanzione. La competenza territoriale della Corte di giustizia tributaria adita va invece determinata, ai sensi dell’art. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, con riguardo all’ufficio del concessionario che ha emesso e notificato la cartella, anche quando l’impugnazione investa vizi propri del ruolo. La sopravvenuta stabilizzazione dell’orientamento di legittimità in materia integra, infine, idonea ragione per la compensazione delle spese di lite.
1. Premessa: il nucleo della decisione e il suo rilievo sistematico
La sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio affronta una questione di notevole rilievo pratico e teorico nel sistema dei controlli formali sulle dichiarazioni e della responsabilità conseguente al rilascio di un visto di conformità infedele. Il punto centrale della controversia riguarda la corretta individuazione dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate titolare del potere di formare il ruolo e, a monte, di contestare la violazione e irrogare la relativa sanzione nei confronti del responsabile dell’assistenza fiscale e del CAF. La Corte risolve la questione in senso netto, affermando la nullità dell’intera pretesa per incompetenza territoriale dell’ufficio che ha emesso il ruolo, con conseguente caducazione anche della cartella di pagamento.
L’importanza della pronuncia risiede nella chiarezza con cui viene distinto il piano della competenza dell’organo impositore da quello della competenza del giudice tributario. Sul primo versante, la Corte riafferma che il legislatore ha attribuito una competenza funzionale e territoriale specifica alla Direzione regionale individuata in base al domicilio fiscale del trasgressore. Sul secondo, chiarisce che la competenza della Corte di giustizia tributaria di primo grado va invece determinata sulla base dell’ufficio del concessionario che ha emesso e notificato la cartella, anche quando il vizio dedotto riguardi il ruolo presupposto. La decisione si segnala dunque per l’ordine logico con cui compone due questioni che, nella pratica, tendono spesso a essere impropriamente sovrapposte.
2. La vicenda processuale e la parziale decisione di primo grado
La controversia trae origine dall’impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento emessi nei confronti del responsabile dell’assistenza fiscale e del CAF in conseguenza di un controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione Mod. 730/2017 di un contribuente. In primo grado, la Corte di Giustizia Tributaria di Roma aveva accolto il ricorso soltanto parzialmente, annullando la pretesa limitatamente a imposta e interessi, ma confermando la sanzione nella misura del 30 per cento, con compensazione delle spese. In appello, la società contribuente ha censurato, tra gli altri profili, proprio la competenza della Direzione Provinciale di Bolzano alla formazione del ruolo, deducendo che, ai sensi dell’art. 39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997, l’organo competente fosse invece la Direzione Regionale del Lazio, in ragione del domicilio fiscale del responsabile dell’assistenza fiscale, sito in Roma. L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bolzano, costituendosi, ha chiesto il rigetto dell’appello principale e ha proposto appello incidentale eccependo l’incompetenza territoriale della Corte di giustizia tributaria di Roma.
La sentenza d’appello affronta entrambe le questioni e, con motivazione molto lineare, accoglie quella concernente la competenza dell’ufficio impositore e rigetta invece l’eccezione di incompetenza del giudice tributario romano. La struttura della decisione appare metodologicamente corretta, perché prende le mosse dal riparto di competenza stabilito dalla legge sostanziale in materia di visto di conformità infedele e, solo in un secondo momento, si occupa della corretta radicazione del contenzioso dinanzi al giudice tributario territorialmente competente.
3. L’art. 39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997 e la competenza della Direzione regionale
Il fulcro dogmatico della pronuncia si rinviene nell’interpretazione dell’art. 39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997. La Corte richiama espressamente la disposizione secondo cui, per le violazioni connesse al visto di conformità infedele, le violazioni sono contestate e le relative sanzioni irrogate dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore. Il dato normativo viene letto in maniera rigorosa e non meramente organizzatoria. Ne deriva che la Direzione Provinciale di Bolzano, avendo formato il ruolo in una fattispecie nella quale il responsabile dell’assistenza fiscale aveva domicilio fiscale in Roma, ha agito in carenza di competenza territoriale, con conseguente nullità del ruolo e degli atti consequenziali.
Il pregio della motivazione sta nell’aver attribuito alla regola di competenza una valenza propriamente invalidante e non solo interna all’amministrazione finanziaria. La Corte esclude implicitamente che si tratti di una mera distribuzione di affari priva di rilevanza verso l’esterno e valorizza, invece, la natura vincolante del criterio legale di radicamento della potestà sanzionatoria. Questa impostazione appare pienamente condivisibile. In materia tributaria, quando la legge individua espressamente l’organo competente in base a un criterio territoriale determinato, la sua violazione incide sulla legittimità dell’atto, poiché l’esercizio del potere impositivo e sanzionatorio avviene al di fuori del perimetro funzionale stabilito dalla norma. La competenza della Direzione regionale, in altri termini, non è soltanto una regola di amministrazione interna, ma un elemento strutturale della validità dell’azione amministrativa in questo specifico settore.
4. La nullità del ruolo e il travolgimento integrale della cartella
Una volta accertata l’incompetenza della Direzione Provinciale di Bolzano, la Corte trae la conseguenza della nullità degli atti emessi e notificati. Si tratta di un passaggio di particolare rilievo, poiché la pronuncia non limita l’effetto invalidante alla sola parte del ruolo relativa a imposta e interessi, ma lo estende anche alla sanzione, superando in ciò la decisione di primo grado. La motivazione è chiara: se l’organo che ha formato il ruolo è territorialmente incompetente in radice, l’intero atto risulta viziato, e tale invalidità si riverbera necessariamente anche sulla cartella emessa in base a quel ruolo. Ne deriva l’annullamento “in toto” del ruolo e della cartella.
La scelta è corretta sul piano sistematico. Non vi era spazio, infatti, per una conservazione parziale della pretesa sanzionatoria, perché il vizio riscontrato non concerneva un segmento materiale del quantum, né un mero errore di calcolo o di qualificazione, ma la titolarità stessa del potere esercitato dall’ufficio. Una volta esclusa la competenza dell’organo formatore del ruolo, l’intero atto resta privo del necessario fondamento legale. La sentenza mostra dunque di cogliere in modo esatto la differenza tra nullità che colpisce il contenuto dell’atto e nullità che colpisce la fonte del potere esercitato: nel secondo caso, l’effetto demolitorio non può che essere totale.
5. Il raccordo con il diritto vivente della Cassazione
La Corte non fonda il proprio convincimento soltanto sul dato testuale dell’art. 39, comma 2, ma richiama anche il consolidato orientamento della Corte di cassazione, menzionando espressamente le sentenze nn. 11790/2024, 11799/2024 e 14785/2024. Da tali arresti viene desunto il principio per cui la competenza appartiene alla Direzione regionale individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore, “pena la nullità dell’atto”. Il riferimento è particolarmente importante, perché mostra come la decisione d’appello non si collochi in un’area di interpretazione ancora fluida, ma si innesti su una linea di legittimità ormai definita e consapevolmente assunta quale parametro di decisione.
Questo profilo spiega anche la successiva statuizione di compensazione delle spese. La Corte, infatti, valorizza il carattere sopravvenuto e recente della linea interpretativa della Cassazione, riconoscendo implicitamente che il quadro giurisprudenziale precedente non era privo di incertezze. Si tratta di una considerazione equilibrata e convincente, che consente di comprendere la compensazione non come indebolimento della portata del dictum, ma come applicazione prudente del principio secondo cui l’evoluzione recente e stabilizzante del diritto vivente può costituire idonea ragione per non addossare integralmente le spese alla parte soccombente.
6. L’appello incidentale e la competenza territoriale della Corte di giustizia tributaria di Roma
Accanto alla questione relativa all’ufficio impositore, la sentenza affronta l’appello incidentale con cui la Direzione Provinciale di Bolzano aveva eccepito l’incompetenza territoriale della Corte di giustizia tributaria di Roma. La Corte rigetta tale doglianza, richiamando l’art. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 e valorizzando il fatto che la cartella fosse stata emessa e notificata dall’Agenzia delle Entrate – Riscossione di Roma, nei confronti di contribuente avente domicilio fiscale in Roma. Da ciò trae la conclusione che la competenza territoriale della CGT di Roma fosse correttamente radicata, anche se l’impugnazione investiva vizi del ruolo presupposto. A sostegno della conclusione richiama la giurisprudenza di legittimità, in particolare Cass. nn. 28064/2019, 4115/2023 e 11660/2024.
La soluzione è pienamente coerente con il sistema del processo tributario. Quando l’atto impugnato è la cartella di pagamento, la competenza si determina in relazione all’ufficio del concessionario che ha emesso e notificato l’atto, senza che il fatto che la controversia coinvolga anche il ruolo presupposto sposti automaticamente il criterio territoriale verso l’ufficio autore di quest’ultimo. In altri termini, la competenza del giudice e la competenza dell’ufficio impositore restano piani distinti, retti da regole differenti, che la Corte tiene accuratamente separati. È proprio in questa capacità di evitare sovrapposizioni tra due questioni solo apparentemente vicine che si coglie uno dei maggiori pregi della decisione.
7. Il rapporto tra vizio del ruolo e impugnazione della cartella
La pronuncia si presta anche a una riflessione più ampia sul rapporto tra ruolo e cartella nel giudizio tributario. La Corte riafferma, in sostanza, che la cartella può essere utilmente impugnata deducendo vizi del ruolo, e che ciò non altera il criterio di competenza del giudice adito. Al tempo stesso, però, riconosce che la nullità del ruolo per incompetenza dell’ufficio si riverbera integralmente sulla cartella, privandola del necessario supporto giuridico. La cartella viene così inquadrata correttamente come atto consequenziale, autonomamente impugnabile ma strettamente dipendente, quanto alla sua validità sostanziale, dalla legittimità del titolo in cui trova fondamento.
Il pregio della motivazione è quello di evitare due errori opposti. Da un lato, non considera il ruolo come atto privo di rilevanza autonoma, assorbito integralmente dalla cartella; dall’altro, non attribuisce alla cartella una autonomia tale da immunizzarla dai vizi genetici del ruolo. La sentenza si colloca, così, in una posizione di equilibrio: il contribuente può far valere vizi del ruolo impugnando la cartella; il giudice territorialmente competente resta quello individuato in base alla cartella; ma, una volta accertata la nullità del ruolo, l’atto della riscossione non può sopravvivere.
8. La compensazione delle spese e il rilievo della recente stabilizzazione giurisprudenziale
Di notevole interesse è, infine, il capo sulle spese. La Corte dispone la compensazione, motivandola con la “sopravvenuta e recente linea interpretativa” della Cassazione, che ha segnato uno specifico orientamento di legittimità volto a superare i contrasti giurisprudenziali fino ad allora esistenti. La motivazione appare sobria ma sufficiente e, soprattutto, coerente con la struttura della vicenda. Non si tratta di una compensazione immotivata o affidata a formule stereotipate, ma di una decisione sorretta da una ragione oggettiva: la controversia è stata definita in un momento in cui il diritto vivente si è da poco assestato in modo univoco su una questione prima controversa.
Questa parte della sentenza è particolarmente apprezzabile perché mostra una corretta sensibilità per la funzione delle spese processuali nel sistema. La Corte, pur accogliendo integralmente l’appello principale, riconosce che l’amministrazione ha resistito in un contesto in cui il quadro interpretativo era stato chiarito solo recentemente dalla giurisprudenza di legittimità. Ciò integra, nella logica del provvedimento, una ragione sufficiente a giustificare la compensazione. Si tratta di un uso equilibrato del potere di regolazione delle spese, pienamente coerente con la giurisprudenza che ammette la valorizzazione dei recenti mutamenti o consolidamenti dell’orientamento nomofilattico.
9. Considerazioni conclusive
La sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio offre un contributo particolarmente chiaro e utile sul tema della competenza dell’organo impositore in materia di visto di conformità infedele. Il primo principio che se ne ricava è che l’art. 39, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997 attribuisce la potestà di contestazione e irrogazione della sanzione alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate individuata in base al domicilio fiscale del trasgressore. Il secondo è che l’inosservanza di tale criterio non integra una mera irregolarità interna, ma determina la nullità del ruolo e, per derivazione, della cartella emessa in sua base. Il terzo è che la competenza territoriale della Corte di giustizia tributaria resta invece radicata, ai sensi dell’art. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, presso il giudice del luogo in cui opera l’ufficio del concessionario che ha emesso e notificato la cartella, anche quando la controversia investa vizi del ruolo.
Nel suo complesso, la pronuncia si segnala per rigore ricostruttivo e chiarezza metodologica. Essa distingue correttamente i piani della competenza dell’amministrazione finanziaria e della competenza del giudice tributario, evita ogni conservazione parziale della pretesa in presenza di un vizio che colpisce la titolarità del potere esercitato e si colloca consapevolmente nel solco di un orientamento di legittimità ormai consolidato. Proprio in questa capacità di ordinare con precisione le categorie processuali e sostanziali coinvolte risiede il pregio maggiore della decisione.
