Estratto di ruolo, atti successivi della riscossione e tutela giurisdizionale: il divieto di impugnazione non esonera il giudice dall’individuare l’atto effettivamente gravato

Massima

L’estratto di ruolo, quale elaborato meramente ricognitivo dei dati contenuti nel ruolo e nelle cartelle di pagamento, non è autonomamente impugnabile. Tale regola, tuttavia, non consente di qualificare indiscriminatamente come impugnazione dell’estratto di ruolo ogni iniziativa processuale nella quale il contribuente deduca l’omessa notificazione di cartelle conosciute attraverso atti successivi della riscossione. Quando risultino menzionati o prodotti avvisi di intimazione, preavvisi di fermo, misure cautelari o atti esecutivi, il giudice deve preliminarmente individuare l’atto effettivamente impugnato e verificare se la contestazione riguardi un atto autonomamente lesivo, rispetto al quale l’invalidità della notifica delle cartelle costituisce vizio derivato deducibile. Il divieto di tutela anticipata previsto dall’art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602/1973 opera soltanto rispetto alla diretta impugnazione del ruolo o della cartella asseritamente non notificata, conosciuta tramite estratto, e non può trasformarsi in una preclusione generalizzata del controllo giurisdizionale sugli atti successivi della riscossione.

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1. Il problema qualificatorio posto dalla decisione

La pronuncia affronta il tema dell’impugnazione dell’estratto di ruolo e conferma la declaratoria di inammissibilità resa in primo grado, sul presupposto che il contribuente avesse agito contro un documento ricognitivo, non autonomamente impugnabile.

La conclusione, in astratto, si inserisce nel consolidato orientamento secondo cui l’estratto di ruolo non è un atto impositivo, non contiene una nuova pretesa tributaria e non produce, di per sé, effetti lesivi immediati. Esso costituisce una rappresentazione informatica delle iscrizioni a ruolo e delle cartelle correlate, rilasciata dall’Agente della riscossione su richiesta del contribuente o acquisita attraverso le piattaforme telematiche disponibili.

Tuttavia, la peculiarità della vicenda risiede nel fatto che la motivazione richiama contestualmente avvisi di intimazione, un preavviso di fermo e un pignoramento presso terzi. Tali atti, se realmente adottati, notificati o comunque conosciuti dal contribuente, non sono assimilabili all’estratto di ruolo. Essi appartengono alla fase cautelare o esecutiva della riscossione e sono idonei a incidere direttamente sulla sfera giuridica e patrimoniale del debitore.

Il punto decisivo non è dunque stabilire, in termini astratti, se l’estratto di ruolo sia impugnabile. Il vero problema è individuare quale fosse l’atto effettivamente sottoposto al giudice e se la domanda introduttiva avesse ad oggetto un documento meramente ricognitivo oppure una pretesa veicolata attraverso atti successivi, autonomamente lesivi.

2. La natura dell’estratto di ruolo

L’estratto di ruolo non coincide con il ruolo, né con la cartella di pagamento.

Il ruolo è l’atto amministrativo attraverso il quale l’ente creditore iscrive le somme da riscuotere e forma il titolo necessario all’attività di riscossione. La cartella di pagamento costituisce invece l’atto attraverso il quale la pretesa iscritta a ruolo viene portata a conoscenza del contribuente, con l’intimazione al pagamento delle somme richieste.

L’estratto di ruolo, al contrario, è un documento informativo. Esso riproduce dati relativi alle partite iscritte, agli importi, agli anni d’imposta, alle cartelle e agli eventuali atti successivi. Non modifica la posizione del contribuente, non contiene un’autonoma intimazione di pagamento e non costituisce titolo per l’esecuzione.

Da questa natura ricognitiva discende la regola della non impugnabilità autonoma. L’ordinamento non può consentire che ogni consultazione informatica o ogni rilascio di un documento riepilogativo dia luogo, automaticamente, a un nuovo giudizio tributario su pretese risalenti.

La non impugnabilità dell’estratto, tuttavia, non elimina il diritto del contribuente di contestare gli atti impositivi o riscossivi quando essi producano una lesione effettiva e attuale. Il documento ricognitivo non è impugnabile; non per questo diventa insindacabile il rapporto tributario sottostante quando si manifesti attraverso un atto autonomamente lesivo.

3. L’evoluzione normativa dell’art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602/1973

La disciplina della tutela contro ruoli e cartelle asseritamente non notificati ha conosciuto una significativa evoluzione.

In origine, la giurisprudenza aveva riconosciuto al contribuente la possibilità di impugnare direttamente la cartella non notificata, conosciuta mediante estratto di ruolo, quando la mancata notificazione gli impedisse di esercitare una difesa tempestiva. Tale impostazione era fondata sulla necessità di evitare che il contribuente dovesse attendere, passivamente, l’avvio di una procedura cautelare o esecutiva per poter contestare la pretesa.

Il legislatore è intervenuto limitando la tutela anticipata. L’art. 12, comma 4-bis, ha stabilito che l’estratto di ruolo non è impugnabile e che il ruolo o la cartella asseritamente invalidamente notificata possono essere impugnati direttamente soltanto in presenza di specifici pregiudizi attuali.

La norma non elimina ogni tutela contro le cartelle non notificate. Seleziona invece le ipotesi nelle quali il contribuente può agire prima che sia avviata una procedura cautelare o esecutiva. Il legislatore ha ritenuto che l’interesse ad agire non possa essere affermato in via astratta per ogni iscrizione a ruolo conosciuta occasionalmente, ma debba manifestarsi attraverso un pregiudizio concreto e attuale.

La novella del 2024 ha ampliato il catalogo delle ipotesi di tutela diretta, includendo, oltre ai pregiudizi nei rapporti con la pubblica amministrazione, anche situazioni connesse alle procedure della crisi d’impresa, alle operazioni di finanziamento e alla cessione dell’azienda. Tale ampliamento dimostra che il sistema non può essere letto come un divieto assoluto di accesso anticipato al giudice, ma come una disciplina dinamica dell’interesse ad agire.

4. Il divieto di impugnazione diretta e il controllo sugli atti successivi

L’art. 12, comma 4-bis, riguarda la diretta impugnazione del ruolo e della cartella che si assumono non notificati o invalidamente notificati, quando il contribuente ne sia venuto a conoscenza soltanto attraverso l’estratto di ruolo.

La disposizione non può essere estesa fino a impedire la contestazione degli atti successivi della riscossione. Quando il contribuente riceve un avviso di intimazione, un preavviso di fermo, una comunicazione preventiva di ipoteca o un atto esecutivo, l’interesse ad agire non è più soltanto eventuale o anticipato. Esso deriva dall’attualità della pretesa riscossiva e dalla concreta incidenza dell’atto sulla sfera patrimoniale del destinatario.

In tali casi, il contribuente può impugnare l’atto successivo e dedurre l’omessa o invalida notificazione delle cartelle o degli atti presupposti. Non si tratta di una diretta impugnazione dell’estratto di ruolo, ma della contestazione di un atto autonomamente lesivo, rispetto al quale l’invalidità della sequenza notificatoria assume rilievo quale vizio derivato.

Il giudice deve pertanto distinguere con precisione tra tutela anticipata, fondata sulla sola conoscenza estrattiva del carico, e tutela reattiva contro un atto successivo che renda attuale la pretesa dell’Agente della riscossione.

5. Avvisi di intimazione, fermo e pignoramento: atti non sovrapponibili all’estratto

L’avviso di intimazione, il preavviso di fermo e il pignoramento presso terzi non hanno la stessa natura dell’estratto di ruolo.

L’avviso di intimazione costituisce un atto con il quale l’Agente della riscossione rinnova la richiesta di pagamento e preannuncia l’attivazione di procedure esecutive. Esso rende attuale la pretesa, soprattutto quando sia trascorso un periodo significativo dalla notificazione della cartella.

Il preavviso di fermo costituisce una comunicazione prodromica a una misura cautelare idonea a incidere sulla disponibilità dei beni mobili registrati. Esso consente al contribuente di contestare l’esistenza del credito, la regolarità del procedimento e l’eventuale omessa notificazione degli atti presupposti.

Il pignoramento presso terzi appartiene alla fase esecutiva e richiede una distinta valutazione anche sotto il profilo della giurisdizione e dei rimedi esperibili. Il contribuente non può essere privato di ogni forma di tutela solo perché, prima dell’atto esecutivo, abbia consultato un estratto di ruolo.

La presenza di tali atti impone al giudice un accertamento preliminare rigoroso: occorre verificare se siano stati effettivamente notificati, se siano stati impugnati, quale sia il loro contenuto e se l’atto introduttivo abbia censurato autonomamente la loro legittimità.

L’omessa qualificazione dell’atto realmente gravato rischia di trasformare il divieto di impugnazione dell’estratto di ruolo in una preclusione indiscriminata, incompatibile con il diritto di difesa contro gli atti concretamente lesivi della riscossione.

6. L’insufficiente ricostruzione dell’oggetto del giudizio

La motivazione presenta un’evidente criticità nella ricostruzione dell’oggetto della controversia.

Da un lato, viene affermato che il contribuente avrebbe impugnato un estratto di ruolo. Dall’altro, vengono richiamati numerosi avvisi di intimazione, un preavviso di fermo e un pignoramento presso terzi. Inoltre, la sentenza riporta una pluralità di cartelle e di annualità, per poi affermare che l’impugnazione sarebbe stata limitata a due cartelle riferite a specifici periodi d’imposta.

Manca, però, l’identificazione concreta delle cartelle effettivamente contestate, delle relative date di notificazione, degli atti successivi eventualmente impugnati e delle censure rivolte contro ciascuno di essi.

Una motivazione rispettosa del principio di specificità avrebbe dovuto chiarire se il contribuente avesse impugnato esclusivamente il documento estrattivo o se avesse inteso reagire contro una o più iniziative successive della riscossione. Solo dopo tale verifica sarebbe stato possibile applicare correttamente l’art. 12, comma 4-bis.

La semplice presenza di un estratto di ruolo nel fascicolo non basta a definire la natura dell’azione. Il giudice deve guardare al petitum sostanziale, alle conclusioni, agli atti indicati nell’epigrafe del ricorso e alle doglianze concretamente formulate.

7. Regolarità delle notifiche e declaratoria di inammissibilità

La sentenza di primo grado, secondo quanto riferito nella decisione d’appello, avrebbe dapprima verificato la regolarità delle notifiche degli atti presupposti e avrebbe poi dichiarato inammissibile il ricorso perché rivolto contro un estratto di ruolo.

La sequenza argomentativa non appare del tutto lineare.

Se l’azione è inammissibile perché diretta esclusivamente contro un estratto di ruolo, la verifica sulla regolarità delle notifiche delle cartelle dovrebbe risultare superflua. Viceversa, se il giudice affronta il merito della notificazione degli atti presupposti, ciò presuppone che abbia ritenuto ammissibile una verifica della sequenza riscossiva.

Le due affermazioni non sono necessariamente incompatibili, ma richiedono una chiara spiegazione. Il giudice avrebbe dovuto precisare se l’esame delle notifiche fosse svolto soltanto ad abundantiam, se riguardasse atti autonomamente impugnati oppure se costituisse una seconda e distinta ratio decidendi.

L’assenza di tale chiarimento rende difficile individuare l’effettiva portata del decisum e, conseguentemente, valutare quali questioni risultino coperte dal giudicato.

8. L’appello e il divieto di motivazione meramente assertiva

La Corte di secondo grado afferma che l’appellante avrebbe dedotto violazione e falsa applicazione di legge, ma avrebbe sostanzialmente riproposto le questioni già prospettate in primo grado.

Tale constatazione, da sola, non è sufficiente a giustificare il rigetto dell’appello.

L’appello tributario ha natura devolutiva. La parte può riproporre censure già formulate in primo grado, purché indichi le ragioni per le quali ritiene errata la sentenza impugnata. La ripetizione delle questioni non equivale automaticamente a genericità o inammissibilità dell’impugnazione.

Per respingere l’appello sarebbe stato necessario confrontarsi con i singoli motivi, verificare se essi censurassero specificamente la qualificazione dell’atto come estratto di ruolo, la declaratoria di inammissibilità, la valutazione delle notifiche o l’eventuale mancata considerazione degli atti successivi della riscossione.

La motivazione che si limita a qualificare le censure come reiterative, senza riportarne il contenuto essenziale e senza spiegare perché esse non siano idonee a superare la decisione impugnata, rischia di risultare apparente.

9. La dimensione costituzionale della tutela anticipata

La disciplina dell’impugnazione dell’estratto di ruolo è stata sottoposta a rilevanti dubbi di legittimità costituzionale.

La Corte costituzionale non ha affermato una piena e indiscriminata conformità della norma ai parametri costituzionali. Ha dichiarato inammissibili le questioni proposte, rilevando che la restrizione della tutela anticipata genera un vulnus che richiede una scelta normativa di sistema, rientrante nella discrezionalità del legislatore.

Il monito è importante. La finalità di contenere il contenzioso seriale e di evitare impugnazioni meramente esplorative non può tradursi nella compressione sistematica del diritto di difesa di chi subisca conseguenze concrete da carichi iscritti a ruolo senza aver ricevuto una regolare notificazione.

La successiva riforma del 2024, che ha esteso le ipotesi di impugnazione diretta, dimostra che il legislatore ha riconosciuto l’esigenza di ampliare il perimetro della tutela rispetto al testo originario.

La decisione commentata, limitandosi a richiamare il precedente delle Sezioni Unite e a parlare di “perfetta legittimità” del divieto, presenta pertanto un quadro normativo e costituzionale eccessivamente semplificato.

10. Il rapporto tra tutela tributaria e tutela esecutiva

Quando la riscossione sfocia in un atto esecutivo, il problema della tutela non può essere risolto esclusivamente attraverso la categoria dell’impugnazione dell’estratto di ruolo.

Occorre distinguere tra le contestazioni relative al titolo tributario, riservate alla giurisdizione tributaria, e le opposizioni concernenti l’esecuzione forzata, la pignorabilità dei beni, la regolarità degli atti esecutivi o l’estinzione del credito successiva alla formazione del titolo.

La presenza di un pignoramento presso terzi impone quindi una preventiva qualificazione della domanda e del rimedio. Il contribuente può contestare l’omessa notificazione della cartella quale vizio del titolo, ma deve anche verificare il corretto strumento processuale rispetto agli atti esecutivi successivi.

La confusione tra estratto di ruolo, avviso di intimazione e pignoramento non è soltanto terminologica. Essa può determinare errori nella scelta del giudice competente, nella qualificazione dell’azione e nell’individuazione dei termini di impugnazione.

11. Il corretto metodo di decisione

Una decisione correttamente costruita avrebbe dovuto seguire una sequenza logica precisa.

Il primo passaggio consiste nell’individuare l’atto effettivamente impugnato. Se l’azione riguarda soltanto l’estratto di ruolo, deve essere verificata la sussistenza di una delle ipotesi di pregiudizio attuale previste dall’art. 12, comma 4-bis.

Il secondo passaggio consiste nel verificare se il contribuente abbia ricevuto un atto successivo autonomamente lesivo. In caso affermativo, l’azione non può essere automaticamente qualificata come impugnazione diretta dell’estratto. Deve essere scrutinata come impugnazione dell’atto successivo, con possibilità di dedurre i vizi derivati relativi alla notifica delle cartelle o degli atti presupposti.

Il terzo passaggio riguarda la prova delle notifiche. L’Agente della riscossione deve produrre gli atti idonei a dimostrare il perfezionamento delle notificazioni: relate, avvisi di ricevimento, attestazioni telematiche, ricevute di consegna, documentazione di compiuta giacenza o ogni altro elemento previsto dalla disciplina applicabile.

Il quarto passaggio concerne l’esame delle singole cartelle. Non è sufficiente un riferimento indistinto a una pluralità di carichi. Occorre verificare, per ciascuna partita, il tributo, l’annualità, la data di iscrizione a ruolo, la notifica della cartella, gli eventuali atti interruttivi e l’atto successivo eventualmente impugnato.

12. Considerazioni conclusive

La sentenza correttamente richiama il principio secondo cui l’estratto di ruolo non è autonomamente impugnabile. Tale principio, tuttavia, non esaurisce il problema processuale quando il contribuente deduca di avere appreso della pretesa attraverso avvisi di intimazione, preavvisi cautelari o atti esecutivi.

Il divieto di impugnazione dell’estratto di ruolo non può essere utilizzato come formula assorbente, capace di escludere ogni controllo sugli atti successivi della riscossione. Quando l’Amministrazione manifesta concretamente la propria pretesa attraverso un atto autonomamente lesivo, il contribuente deve poter contestare tale atto e dedurre, in via derivata, l’omessa o invalida notificazione delle cartelle presupposte.

La criticità maggiore della decisione consiste nella mancata identificazione dell’atto realmente impugnato e nella conseguente sovrapposizione tra documento estrattivo, cartelle, intimazioni e iniziative esecutive. Senza una ricostruzione puntuale dell’oggetto del giudizio, la declaratoria di inammissibilità rischia di essere il risultato di una qualificazione meramente formale della domanda.

Il principio conclusivo può essere così formulato: l’estratto di ruolo resta non impugnabile, ma la sua presenza nel fascicolo non sterilizza la tutela contro gli atti successivi della riscossione. Il giudice deve sempre verificare se il contribuente stia agendo contro un documento ricognitivo o contro una pretesa divenuta attuale attraverso un’intimazione, una misura cautelare o un atto esecutivo.

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