Circolare n. 3/E del 16 aprile 2025 – Commento Tecnico-Giuridico
Premessa
La Circolare n. 3/E del 2025, emanata dalla Direzione Centrale Coordinamento Normativo dell’Agenzia delle Entrate, fornisce chiarimenti sull’applicazione delle modifiche introdotte al Testo Unico sulle Successioni e Donazioni (TUS) dal D.lgs. 18 settembre 2024, n. 139, in attuazione della delega legislativa ex L. 9 agosto 2023, n. 111.
Il principale intento della riforma è razionalizzare, semplificare e modernizzare il sistema tributario successorio e donativo, in linea con gli obiettivi di digitalizzazione e riduzione degli adempimenti a carico dei contribuenti.
Analisi delle principali novità
1. Introduzione del principio di autoliquidazione dell’imposta
Una riforma dirompente riguarda il passaggio dal sistema di liquidazione d’ufficio al principio di autoliquidazione da parte degli eredi o donatari.
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Il contribuente, mediante la dichiarazione di successione, determina autonomamente l’imposta dovuta, utilizzando il modello F24 (codice tributo “1539”).
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L’Agenzia delle Entrate mantiene comunque poteri di controllo e rettifica automatizzati o su base documentale.
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Viene meno la distinzione tra imposta principale e suppletiva, sostituita dal concetto di “imposta complementare” per eventuali maggiorazioni successive.
Criticità rilevata: Il regime di autoliquidazione attribuisce maggiore responsabilità ai contribuenti e richiede una maggiore precisione nella fase di dichiarazione, con potenziale incremento del contenzioso tributario.
2. Semplificazioni per gli eredi minori di 26 anni
L’art. 48, comma 4-bis TUS, consente agli unici eredi di età non superiore a 26 anni di ottenere lo svincolo immediato delle attività finanziarie per il pagamento delle imposte ipotecarie, catastali e di bollo senza previa presentazione della dichiarazione di successione.
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L’interpretazione offerta dalla circolare (es. computo dell’età) è conforme ai principi giurisprudenziali (Cons. Stato, Ad. Plen. n. 21/2011).
Osservazione: La misura tutela l’interesse dei giovani eredi, facilitando l’accesso immediato alle risorse patrimoniali ereditarie.
3. Riforma della disciplina delle liberalità indirette
Il nuovo art. 56-bis TUS limita l’accertabilità delle liberalità indirette ai soli casi in cui siano emerse in procedimenti tributari e da dichiarazioni dell’interessato.
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Non è più richiesto il superamento della soglia di 350 milioni di lire.
Nota critica: Si riduce l’ambito delle contestazioni d’ufficio, tutelando la certezza giuridica, ma potrebbe aumentare il rischio di operazioni elusive non dichiarate spontaneamente.
4. Disciplina del coacervo donativo
La novella circoscrive il coacervo (somma delle donazioni pregresse) ai soli fini della verifica delle franchigie e non dell’aliquota.
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Confermata l’esclusione delle donazioni effettuate tra il 2001 e il 2006 (periodo di abrogazione dell’imposta).
Valutazione positiva: Il coordinamento evita duplicazioni tributarie e si allinea all’interpretazione già espressa dall’Agenzia con circolare n. 29/E/2023.
5. Nuovi limiti alla deducibilità dei debiti
Si introduce un criterio rigoroso per i debiti contratti nei sei mesi anteriori al decesso, ammettendo la deducibilità solo se correlati a:
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Acquisti di beni ereditari
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Estinzione di debiti certi
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Spese mediche e di mantenimento documentate
Criticità: L’applicazione dei limiti mensili (es. 516 euro per il de cuius) richiederà un’attenta analisi documentale in fase dichiarativa.
6. Esonero dalla responsabilità solidale per enti del Terzo Settore
Gli enti non soggetti all’imposta (art. 3 TUS e art. 82 CTS) sono esonerati dalla responsabilità solidale ex art. 36 TUS.
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Correzione opportuna di un’anomalia normativa pregressa, che rischiava di colpire enti senza finalità lucrative nonostante l’esenzione.
7. Ridefinizione del sistema sanzionatorio
Viene prevista una generalizzata riduzione delle sanzioni in materia di successioni e donazioni:
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Sanzioni parametrate all’80% o 120% dell’imposta evasa, contro le percentuali più elevate previste in precedenza.
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Introduzione di una logica di “premialità” in caso di ravvedimento operoso tempestivo.
Giudizio favorevole: Le nuove sanzioni sono più proporzionate e rispettano il principio di “afflittività ragionevole” sancito dalla Corte di Cassazione.
Considerazioni conclusive
La riforma delle imposte sulle successioni e donazioni introdotta con il D.lgs. n. 139/2024 rappresenta un passaggio importante verso la semplificazione, la responsabilizzazione dei contribuenti e la digitalizzazione dei processi.
Tuttavia:
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L’introduzione dell’autoliquidazione richiede un forte impegno in termini di educazione tributaria e assistenza tecnica.
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Il controllo automatizzato non deve sfociare in rigidità burocratiche.
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Particolare attenzione dovrà essere posta alla gestione dei contenziosi che potrebbero derivare da errori di autoliquidazione.
Suggerimento operativo: Si consiglia agli operatori (notai, avvocati, consulenti fiscali) di aggiornare i propri strumenti informatici e i modelli di controllo interno per supportare i contribuenti nell’autoliquidazione corretta dell’imposta.
