Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO, Sez. 5, 29/10/2025, n. 6557
Massima
In tema di rimborso dell’imposta di registro, il contribuente che agisca per la restituzione di somme asseritamente versate in eccedenza è gravato della prova rigorosa dell’avvenuto pagamento e della sua riferibilità soggettiva alla propria sfera giuridica; tale onere non può ritenersi assolto mediante la sola attestazione dell’avvenuto versamento contenuta nel decreto di trasferimento, quando l’imposta risulti dovuta da una pluralità di soggetti solidalmente obbligati ai sensi dell’art. 57 del d.P.R. n. 131 del 1986. In difetto di documentazione inequivoca dell’esborso eseguito dal soggetto istante o dal suo dante causa, il credito restitutorio resta indimostrato e il diniego di rimborso deve essere confermato.
La questione devoluta al giudice d’appello e il nucleo della decisione
La pronuncia della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio si colloca nell’ambito del contenzioso sul rimborso delle imposte indirette e affronta un profilo di particolare interesse pratico e sistematico: la prova del pagamento, quale fatto costitutivo del diritto restitutorio, quando il tributo sia stato corrisposto in relazione a un decreto di trasferimento immobiliare e l’obbligazione fiscale gravi su più soggetti in via solidale. La vicenda trae origine dall’appello dell’Agenzia delle Entrate contro una sentenza di primo grado che aveva accolto la domanda della società contribuente, la quale chiedeva il rimborso di euro 46.212,00 quali imposte di registro, ipotecaria e catastale asseritamente versate in eccedenza con riguardo a un decreto di trasferimento del 4 settembre 2006, sostenendo che l’operazione fosse assoggettata anche a IVA. La Corte riforma la decisione di prime cure e respinge il ricorso originario, ritenendo non provata in modo inequivoco l’esecuzione del pagamento da parte della società istante o della sua dante causa.
Il baricentro della decisione non è, dunque, collocato sul tema, pure evocato nella vicenda, del rapporto tra imposta di registro e IVA, bensì su un piano logicamente preliminare e assorbente: l’accertamento dell’effettivo titolo del credito da rimborso. La Corte muove da un’impostazione rigorosa ma pienamente coerente con i principi generali del processo tributario e dell’azione di ripetizione in senso lato: non può esservi rimborso senza prova dell’avvenuto esborso, e non può esservi prova sufficiente se resta incerto chi, tra i soggetti obbligati in solido, abbia in concreto sopportato il pagamento di cui si chiede la restituzione.
Il rimborso tributario quale azione fondata su un preciso onere probatorio
Il pregio maggiore della sentenza risiede nell’avere ricondotto la controversia al suo esatto statuto probatorio. La domanda di rimborso di un tributo indebitamente corrisposto non si esaurisce nella deduzione dell’illegittimità, originaria o sopravvenuta, del prelievo, ma postula la dimostrazione di un fatto costitutivo ulteriore e imprescindibile: l’effettivo pagamento della somma di cui si chiede la restituzione, nonché la sua riferibilità al soggetto che agisce in giudizio.
La pronuncia si inserisce in quella linea interpretativa secondo cui, in materia tributaria, il diritto al rimborso non nasce dalla sola astratta indebitezza dell’imposta, ma dall’incontro tra l’indebita debenza e l’avvenuto esborso. Ciò vale a maggior ragione quando il soggetto istante non coincida, in modo diretto e immediato, con il soggetto che ha effettuato materialmente il versamento, ma vi sia una vicenda societaria successiva di incorporazione o trasformazione, come accade nel caso esaminato dalla Corte. In tale evenienza, il rigore probatorio non si attenua, ma si intensifica, poiché diventa necessario accertare sia il pagamento sia la continuità soggettiva tra chi ha versato e chi oggi agisce.
La sentenza mostra di cogliere con chiarezza questo punto. La contribuente aveva dedotto che il decreto di trasferimento attestava il pagamento di euro 77.300,00 a titolo di imposta di registro e che da tale dato si sarebbe dovuta desumere la spettanza del rimborso parziale richiesto. Il Collegio, tuttavia, osserva che tale attestazione non basta, perché il pagamento dell’imposta non era riferibile in via esclusiva alla società dante causa della odierna appellata, essendo configurabile una pluralità di soggetti solidalmente obbligati. Di qui l’inidoneità del solo decreto a fondare una prova piena del credito restitutorio.
Il ruolo dell’art. 57 del d.P.R. n. 131 del 1986 nella struttura del ragionamento
La disposizione richiamata dalla Corte, e cioè l’art. 57 del testo unico dell’imposta di registro, assume nella motivazione una funzione decisiva. Essa non viene evocata per risolvere un problema di riparto interno dell’obbligazione tra coobbligati, bensì per chiarire perché la mera prova dell’avvenuto pagamento del tributo non equivalga automaticamente alla prova del pagamento da parte del soggetto che invoca il rimborso.
Il ragionamento è lineare. In presenza di obbligazione solidale, il pagamento può essere effettuato da uno qualsiasi dei soggetti obbligati, e l’effetto estintivo opera verso l’amministrazione indipendentemente da chi lo abbia materialmente eseguito. Ma proprio per questo, sul versante restitutorio, non è sufficiente documentare che l’imposta sia stata pagata: occorre dimostrare chi l’abbia pagata. La solidarietà passiva, infatti, semplifica la posizione del creditore erariale, ma rende più complessa la posizione del soggetto che, ex post, intenda affermare un proprio diritto alla restituzione.
La Corte valorizza questo dato con particolare precisione tecnica. L’attestazione contenuta nel decreto di trasferimento prova l’esistenza di un versamento, ma non scioglie il nodo della sua imputazione soggettiva. Ed è proprio l’imputazione soggettiva del pagamento a costituire il punto cruciale della controversia. In assenza di prova bancaria, contabile o documentale idonea a collegare l’esborso alla società incorporata e, per essa, alla società oggi resistente in appello, il presupposto del rimborso rimane giuridicamente indimostrato.
L’inidoneità probatoria del decreto di trasferimento e il limite della prova documentale meramente ricognitiva
Uno degli snodi più rilevanti della pronuncia concerne il valore attribuito al decreto di trasferimento prodotto dalla contribuente. La società appellata sosteneva che in tale atto fosse attestato il versamento della somma di euro 77.300,00 quale imposta di registro, e che ciò bastasse a dimostrare il presupposto del rimborso. La Corte respinge tale impostazione, chiarendo che l’attestazione del versamento, pur costituendo prova dell’avvenuto pagamento in senso oggettivo, non è di per sé sufficiente a individuare il soggetto che lo abbia eseguito.
Il passaggio è di particolare interesse teorico, perché mette in luce la differenza tra documento ricognitivo del fatto storico del pagamento e documento probatorio della sua riferibilità soggettiva. Il decreto di trasferimento fotografa l’avvenuto assolvimento dell’imposta nel contesto dell’operazione immobiliare, ma non svolge necessariamente funzione identificativa del soggetto solvens. In presenza di obbligazione solidale, tale funzione identificativa richiede qualcosa di più: tipicamente, documentazione bancaria, quietanze nominative, evidenze contabili univoche o altri elementi che consentano di ricostruire il flusso patrimoniale.
La decisione si segnala, quindi, per la sua correttezza metodologica. Essa evita di sopravvalutare un documento che, se letto isolatamente, avrebbe potuto ingenerare un’apparenza di sufficienza probatoria. Il giudice tributario non si arresta alla superficie del dato documentale, ma ne indaga la reale portata dimostrativa rispetto al fatto costitutivo dedotto in giudizio. È proprio questa operazione di scomposizione del valore probatorio del documento a conferire spessore sistematico alla pronuncia.
La continuità soggettiva tra società incorporata e società appellata: un profilo implicito ma decisivo
La motivazione richiama la sequenza societaria che conduce dalla società originariamente coinvolta nell’operazione alla società odierna resistente, attraverso una vicenda di incorporazione e successiva evoluzione soggettiva. Tale profilo non è sviluppato in modo esteso, ma è sotteso all’intero ragionamento della Corte. Il giudice, infatti, non nega in astratto la possibilità che il diritto al rimborso faccia capo alla società risultante dalle operazioni straordinarie; nega però che, nel caso concreto, sia stata offerta una prova inequivoca del fatto che la società dante causa avesse materialmente eseguito il pagamento da cui si vorrebbe far discendere il credito restitutorio.
Il punto è rilevante perché mostra come la successione tra soggetti societari non valga a colmare automaticamente le lacune probatorie relative al fatto storico originario. La continuità giuridica tra società incorporata e incorporante, o tra i successivi soggetti societari, può ben giustificare la legittimazione all’azione; ma la legittimazione processuale non sostituisce la prova del fatto costitutivo del diritto. In altri termini, la società odierna può anche essere il soggetto corretto per agire, ma deve comunque dimostrare che il proprio dante causa è colui che ha sostenuto il pagamento.
La sentenza offre, dunque, una importante indicazione pratica: nelle azioni di rimborso connesse a operazioni immobiliari risalenti nel tempo e riferibili a soggetti poi coinvolti in fusioni o incorporazioni, la ricostruzione della continuità soggettiva deve accompagnarsi alla prova rigorosa della materiale esecuzione del versamento da parte del soggetto originario.
Il confronto con il precedente della stessa Corte e il rilievo della documentazione bancaria
Di notevole interesse è il passaggio in cui la Corte si confronta con un precedente della medesima sezione, la sentenza n. 7196/2024, richiamata dalla difesa della contribuente quale precedente favorevole in un caso similare. Il Collegio non nega il valore del precedente, ma ne delimita con precisione la portata, osservando che, in quella controversia, il pagamento risultava da documentazione bancaria prodotta dalla società, mentre nel caso presente tale prova mancava del tutto.
Questo inciso è particolarmente significativo sotto un duplice profilo. Anzitutto, dimostra che la Corte non adotta un approccio formalistico o aprioristicamente restrittivo in materia di rimborsi, poiché riconosce espressamente che, in presenza di prova bancaria, l’esborso può essere ritenuto dimostrato. In secondo luogo, evidenzia che il discrimine tra accoglimento e rigetto della domanda non sta in una diversa impostazione teorica del diritto al rimborso, ma nella qualità e nel grado della prova offerta.
La pronuncia ribadisce così una regola essenziale: in materia tributaria, l’esistenza di un precedente favorevole non vale se non sono identici o sovrapponibili i presupposti fattuali e probatori. Il richiamo al precedente, per essere persuasivo, deve poggiare su una sostanziale identità di contesto. Se, invece, la differenza concerne proprio il punto decisivo della prova del pagamento, il precedente non può spiegare alcuna forza conformativa sul nuovo giudizio.
La natura assorbente del difetto di prova e il mancato esame delle ulteriori censure
La Corte qualifica il motivo dell’appello erariale come “fondato ed assorbente di ogni altra censura impugnatoria”. Questa formula, lungi dall’essere una mera clausola di stile, esprime una precisa opzione metodologica: la mancanza di prova del fatto costitutivo del credito restitutorio rende superfluo l’esame delle ulteriori questioni, incluse quelle relative al titolo giuridico dell’asserita eccedenza di imposta e al possibile rapporto tra imposta di registro e IVA.
Si tratta di una scelta pienamente corretta. Nel giudizio di rimborso, la verifica dell’an debeatur in favore del contribuente segue una progressione logica ben precisa. Prima ancora di stabilire se il versamento fosse o meno dovuto, occorre accertare che esso sia stato effettivamente eseguito dal soggetto che ne chiede la restituzione. Se questo accertamento manca, il processo si arresta, poiché difetta il presupposto minimo per una pronuncia favorevole sul merito della pretesa restitutoria.
La sentenza mostra, così, una apprezzabile fedeltà alla logica della domanda giudiziale e alla gerarchia delle questioni. In un tempo in cui il contenzioso tributario tende spesso a disperdersi in una molteplicità di profili tecnici, la decisione ricorda che l’accertamento del fatto costitutivo elementare conserva una priorità assoluta.
La riforma parziale della sentenza di primo grado e il rigetto del ricorso originario
In conseguenza della fondatezza del motivo proposto dall’Agenzia delle Entrate, la Corte riforma parzialmente la sentenza impugnata e respinge il ricorso introduttivo della società. Viene invece confermata la statuizione sulle spese del primo grado, mentre quelle del giudizio di appello sono integralmente compensate in ragione della peculiarità della vicenda.
Anche questo assetto decisorio appare equilibrato. Il Collegio distingue chiaramente tra il merito della controversia e il regolamento delle spese, mostrando di considerare la specificità del caso e la non assoluta linearità del quadro fattuale. La compensazione delle spese del secondo grado non attenua, tuttavia, la nettezza del principio di diritto affermato: il rimborso non spetta in assenza di prova inequivoca dell’avvenuto pagamento da parte del soggetto istante o del suo dante causa.
Considerazioni conclusive
La sentenza in commento merita particolare attenzione perché riafferma, con chiarezza e rigore, un principio fondamentale del contenzioso restitutorio tributario: chi chiede il rimborso di un’imposta asseritamente non dovuta o dovuta in misura inferiore deve dimostrare non solo l’indebitezza del prelievo, ma anche l’effettivo pagamento e la sua riferibilità alla propria sfera soggettiva. Quando l’imposta di registro sia stata assolta in un contesto di obbligazione solidale, la prova del mero pagamento non equivale alla prova del pagamento eseguito dal soggetto che oggi agisce. Occorre, invece, una dimostrazione inequivoca dell’esborso, tipicamente affidata a documentazione bancaria o contabile idonea a superare l’incertezza derivante dal vincolo solidale.
Il pregio più significativo della pronuncia sta nell’avere ricondotto la vicenda al corretto statuto probatorio del rimborso, sottraendola a suggestioni formalistiche fondate sul solo dato dell’attestazione contenuta nel decreto di trasferimento. La Corte valorizza la distinzione tra esistenza oggettiva del pagamento e sua imputazione soggettiva, mostrando come proprio questa seconda dimensione costituisca il punto critico nei giudizi restitutori relativi all’imposta di registro.
Ne emerge una decisione sobria ma giuridicamente densa, che offre una indicazione operativa di grande utilità per la prassi professionale: nelle controversie di rimborso concernenti tributi assolti in regime di solidarietà, la costruzione della domanda deve poggiare su una prova documentale particolarmente accurata del soggetto che ha sostenuto l’onere economico del versamento. In mancanza di tale prova, anche una possibile indebitezza del prelievo resta priva di tutela restitutoria.
