Omessa dichiarazione e sequestro delle disponibilità bancarie: quando il denaro sul conto costituisce profitto diretto del reato tributario

La giacenza bancaria non è sequestrabile automaticamente per il solo fatto che esista un debito fiscale

La mancata presentazione della dichiarazione dei redditi o dell’IVA può esporre il contribuente non soltanto all’accertamento e alla riscossione delle imposte, ma anche a conseguenze penali e patrimoniali particolarmente incisive. Tra queste rientra il sequestro preventivo finalizzato alla successiva confisca del profitto del reato.

Non è tuttavia corretto affermare che, ogni volta in cui venga contestata un’omessa dichiarazione, l’autorità giudiziaria possa bloccare indiscriminatamente qualsiasi somma rinvenuta sui conti correnti dell’indagato o della società. Il sequestro deve essere collegato al profitto del reato, non può superarne il valore e deve colpire beni riconducibili al soggetto che ha effettivamente conseguito il vantaggio economico oppure, quando ne ricorrano le condizioni, beni di valore equivalente appartenenti al responsabile.

La sentenza della Terza sezione penale della Corte di cassazione n. 27072, depositata il 17 luglio 2026, ha effettivamente riconosciuto che le somme rimaste sul conto del contribuente possono essere sottoposte a sequestro finalizzato alla confisca diretta, anche quando siano state successivamente confuse con entrate lecite. La decisione non ha però stabilito che qualunque giacenza attuale sia automaticamente “denaro dell’evasione”. Il principio opera quando la liquidità che avrebbe dovuto essere destinata al pagamento dell’imposta era già disponibile al momento in cui si è perfezionato il reato ed è rimasta nel patrimonio sino all’apposizione del vincolo.

Quando l’omessa dichiarazione diventa un reato

L’omessa dichiarazione penalmente rilevante non coincide con qualsiasi ritardo o irregolarità formale.

L’articolo 5 del decreto legislativo n. 74 del 2000 punisce chi, essendovi obbligato, omette di presentare una dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o all’IVA allo scopo specifico di evadere, quando l’imposta effettivamente evasa supera la soglia di €50.000 con riferimento alla singola imposta. La medesima soglia è prevista per l’omessa dichiarazione del sostituto d’imposta con riguardo alle ritenute non versate.

La dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza non viene considerata omessa ai fini penali, pur restando tardiva e assoggettata alle conseguenze tributarie e amministrative previste dall’ordinamento. Il reato si perfeziona, quindi, una volta trascorso anche tale termine ulteriore senza che l’adempimento sia stato eseguito.

Non è sufficiente dimostrare che la dichiarazione non sia stata trasmessa. È necessario accertare l’esistenza di un’imposta effettivamente dovuta superiore alla soglia e il dolo specifico di evasione.

La stessa Cassazione ha precisato nel 2026 che la finalità evasiva non può essere desunta automaticamente dalla sola consapevolezza dell’obbligo dichiarativo e dalla sua inosservanza. Possono rilevare la protratta inadempienza, l’occultamento dell’attività, la tenuta irregolare della contabilità, la consapevolezza dei risultati economici e altri indizi gravi, precisi e concordanti, ma occorre una valutazione concreta dell’elemento soggettivo.

L’imposta evasa deve essere reale, non soltanto ricostruita formalmente

Nel caso di omessa dichiarazione, l’imposta evasa corrisponde all’imposta effettivamente dovuta, al netto degli acconti, delle ritenute e delle somme già pagate prima della scadenza rilevante.

Il giudice penale non è vincolato in modo assoluto alla ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate. Deve determinare autonomamente il tributo, tenendo conto anche dei costi effettivamente sostenuti, delle detrazioni spettanti, dei crediti legittimi e di tutti gli elementi capaci di incidere sulla base imponibile.

Non può essere confiscato un profitto superiore all’imposta realmente evasa. Le sanzioni amministrative tributarie non coincidono con il profitto del reato e non possono essere automaticamente sommate all’imposta per aumentare l’importo del sequestro.

La definizione normativa di imposta evasa esclude inoltre l’imposta meramente teorica collegata alla rettifica di perdite effettivamente spettanti e utilizzabili.

Sequestro e confisca non sono la stessa misura

Il sequestro preventivo è una misura cautelare reale adottata durante il procedimento penale. Ha lo scopo di preservare i beni che potrebbero essere confiscati al termine del processo, impedendo che vengano trasferiti, dissipati o occultati.

La confisca costituisce invece il provvedimento ablatorio definitivo pronunciato, di regola, con la condanna o con l’applicazione della pena su richiesta delle parti.

Il sequestro non comporta l’immediato trasferimento della proprietà allo Stato, ma sottrae temporaneamente la disponibilità del bene al titolare. La confisca definitiva determina, invece, l’acquisizione del bene da parte dello Stato.

Anche nella fase cautelare il giudice deve individuare il reato ipotizzato, il profitto presumibilmente conseguito, il soggetto beneficiario e il valore massimo sequestrabile. Non è ammissibile un vincolo formulato in termini generici sull’intero patrimonio senza una quantificazione attendibile del vantaggio economico.

La confisca obbligatoria nei reati tributari

La disciplina penal-tributaria prevede la confisca obbligatoria dei beni che costituiscono il prezzo o il profitto del reato, salvo che appartengano a una persona estranea.

Quando il profitto diretto non può essere rinvenuto o confiscato, è consentita l’ablazione per equivalente di altri beni dei quali il responsabile abbia la disponibilità, sino alla concorrenza del medesimo valore.

La struttura è quindi sussidiaria. Il giudice deve verificare anzitutto la possibilità di recuperare direttamente il vantaggio derivante dall’illecito. Soltanto quando ciò non sia possibile può aggredire beni diversi, anche di provenienza perfettamente lecita, attraverso la confisca per equivalente.

La distinzione assume un’importanza concreta perché la confisca diretta può colpire il profitto anche quando sia stato acquisito da una società nel cui interesse abbia agito l’amministratore, mentre quella per equivalente è normalmente indirizzata contro i beni personali dell’autore del reato, salvo che ricorrano un’autonoma responsabilità dell’ente, l’utilizzo della società come mero schermo oppure altri specifici presupposti normativi.

Che cosa si intende per profitto dell’omessa dichiarazione

Nei reati tributari il profitto non consiste necessariamente in una nuova somma entrata nel patrimonio.

Se una persona percepisce €100.000 attraverso una truffa, il profitto è rappresentato da un’acquisizione positiva di ricchezza. Nell’evasione fiscale, invece, il vantaggio può consistere nella mancata uscita della somma che avrebbe dovuto essere versata all’Erario.

Il patrimonio rimane superiore rispetto a quello che sarebbe risultato in caso di regolare adempimento. La somma non pagata rappresenta quindi un risparmio di spesa.

La giurisprudenza distingue tra risparmio relativo e risparmio assoluto. Il risparmio relativo ricorre quando il contribuente disponeva materialmente del denaro necessario e, omettendo il pagamento, ha impedito una diminuzione del proprio attivo. Il risparmio assoluto si verifica quando il contribuente era privo di liquidità e l’omissione ha prodotto soltanto il mancato aumento del passivo, cioè la permanenza di un debito che non avrebbe potuto comunque estinguere con denaro esistente.

La Cassazione ha chiarito che il risparmio relativo può essere oggetto di confisca diretta, perché la ricchezza risparmiata era concretamente presente nel patrimonio. Il risparmio assoluto, non essendo rappresentato da un bene esistente al momento del reato, può essere recuperato soltanto per equivalente.

Il risparmio relativo: il denaro c’era e non è stato pagato al Fisco

Si consideri una società che, al momento rilevante, disponga di €300.000 sul conto e ometta una dichiarazione dalla quale sarebbe risultata un’imposta di €100.000.

Se il reato viene commesso e i €100.000 rimangono nella disponibilità societaria, il patrimonio non subisce la diminuzione che avrebbe dovuto verificarsi. Il vantaggio economico non è astratto: è rappresentato dalla quota di liquidità conservata grazie alla condotta illecita.

In questa ipotesi può essere individuato un rapporto causale tra il reato e il denaro rimasto nel patrimonio. La somma costituisce un risparmio relativo e può essere sottoposta a confisca diretta.

La misura non può comunque eccedere l’imposta evasa. Se il conto contiene €300.000 e il profitto è pari a €100.000, il vincolo deve essere limitato a €100.000, salvo l’esistenza di ulteriori autonomi profitti confiscabili.

Il risparmio assoluto: il denaro non esisteva al momento del reato

La situazione è diversa se, al momento della consumazione, la società non disponeva di alcuna liquidità.

Se il conto era privo di saldo attivo, non esisteva una somma che avrebbe potuto essere versata e che sia rimasta nel patrimonio grazie all’omissione. Il vantaggio consiste allora nel mancato incremento dell’esposizione debitoria o, più precisamente, nell’assenza dell’esborso che il contribuente non sarebbe stato comunque in grado di sostenere.

Non esiste un bene in natura causalmente collegabile all’illecito. La confisca diretta non può essere trasformata in una finzione attraverso la quale si qualifica come profitto qualsiasi somma acquisita anni dopo.

Lo Stato potrà procedere, ricorrendone i presupposti, alla confisca per equivalente di altri beni nella disponibilità del responsabile, ma non potrà sostenere che le entrate lecite sopravvenute siano lo stesso denaro risparmiato in un momento nel quale la disponibilità non esisteva.

Le Sezioni Unite e il necessario rapporto di derivazione dal reato

Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 13783 del 2025, hanno superato l’orientamento secondo cui la natura fungibile del denaro sarebbe sufficiente a qualificare come diretta la confisca di qualsiasi somma rinvenuta nel patrimonio.

La qualificazione dipende dall’esistenza del nesso di derivazione causale. La confisca è diretta quando il denaro costituisce il prezzo o il profitto del reato, oppure il risultato del suo reimpiego o della sua trasformazione. In mancanza di tale collegamento, la misura ha natura per equivalente, anche se colpisce denaro.

Le Sezioni Unite hanno inoltre escluso ogni forma di solidarietà automatica tra concorrenti. Il pubblico ministero deve provare quale profitto sia stato conseguito da ciascun soggetto, mentre l’interessato può dimostrare di non avere ricevuto alcun vantaggio oppure di averne ottenuto uno inferiore. Soltanto quando sia provato che tutti i concorrenti abbiano conseguito una quota, ma non sia possibile quantificarla, può operare un criterio residuale di ripartizione.

La sentenza n. 27072 del 2026 e la peculiarità del risparmio fiscale

La sentenza n. 27072 del 2026 si colloca all’interno dei principi delle Sezioni Unite, ma li applica alla peculiare struttura del profitto tributario.

Quando il profitto consiste nella somma che avrebbe dovuto essere utilizzata per pagare l’imposta, il nesso causale non dipende dall’individuazione delle stesse banconote o dalla conservazione immutata del medesimo accredito bancario.

Il conto corrente contiene un credito del cliente verso la banca e il denaro è per sua natura fungibile. Le somme versate si confondono e non mantengono una propria identità materiale.

Secondo la Cassazione, se la liquidità era disponibile al momento della consumazione e rimane complessivamente giacente sino al sequestro, la sua confusione con altri incassi leciti non elimina automaticamente la derivazione dal reato. L’illecito ha consentito di conservare nel patrimonio una quota di denaro pari al tributo non pagato; quella quota rimane individuabile per valore anche se i singoli movimenti del conto si sono succeduti.

La confusione con denaro lecito non interrompe necessariamente il collegamento

Il fatto che, dopo la consumazione, siano intervenuti nuovi accrediti leciti non dimostra da solo che il profitto sia scomparso.

Si immagini che sul conto fossero presenti €150.000, che l’imposta evasa ammontasse a €100.000 e che negli anni successivi l’impresa abbia incassato e pagato altre somme, mantenendo però sempre una giacenza almeno pari a €100.000.

Il patrimonio monetario ha conservato ininterrottamente una consistenza sufficiente a rappresentare il risparmio di spesa. Il rimescolamento contabile non trasforma necessariamente il profitto in un bene diverso.

La difesa non può quindi limitarsi a sostenere che l’attuale saldo derivi formalmente dalle fatture più recenti. Deve dimostrare che la liquidità originariamente risparmiata sia stata effettivamente consumata, che il conto sia divenuto incapiente oppure che le somme oggi presenti siano sopravvenute dopo la completa scomparsa del vantaggio originario.

Quando il rimescolamento non basta e quando, invece, il profitto può essere considerato esaurito

La fungibilità non consente di ignorare la storia del conto.

Se dopo la consumazione il saldo è rimasto sempre superiore al profitto, l’affermazione della permanenza del risparmio presenta una base particolarmente solida.

Se il saldo è sceso sotto l’importo dell’imposta evasa, la confiscabilità diretta dovrebbe essere limitata alla quota rimasta continuativamente disponibile, salvo che venga provata la trasformazione o il reimpiego del profitto in altri beni.

Se il conto è stato completamente azzerato e soltanto in seguito è stato alimentato con ricavi leciti, risulta più difficile sostenere che il denaro successivamente versato costituisca ancora il profitto diretto. In una simile situazione può trovare spazio la confisca per equivalente, ma non dovrebbe essere disposta quella diretta sulla sola base della capienza attuale.

La sentenza n. 16679 del 2026 ha infatti ribadito, alla luce delle Sezioni Unite, che non è sufficiente indicare l’importo dell’IVA evasa e rinvenire genericamente denaro nel patrimonio: il provvedimento deve spiegare il collegamento tra le somme confiscate e il reato.

Il quadro giurisprudenziale rimane articolato

Le decisioni del 2026 mostrano un’elaborazione ancora in evoluzione.

Da un lato, la Cassazione richiede un effettivo rapporto di derivazione e censura le confische definite dirette soltanto perché hanno a oggetto denaro.

Dall’altro, riconosce che nei reati tributari il risparmio relativo costituisce un vantaggio materialmente esistente e che il suo collegamento con il reato può persistere nonostante il normale rimescolamento delle disponibilità bancarie.

La sentenza n. 27336 del 2026 ha ribadito che il denaro disponibile al momento della consumazione e non versato all’Erario può costituire profitto diretto, ma ha anche indicato come limite la liquidità effettivamente esistente alla scadenza rilevante. Il sequestro diretto non può essere disposto per importi superiori al saldo attivo allora disponibile.

La corretta sintesi non è dunque né «ogni denaro è direttamente confiscabile» né «serve sempre il tracciamento di ogni singola banconota». Occorre provare che una quota di liquidità esistente sia stata conservata grazie alla condotta tributaria e sia ancora presente, direttamente o attraverso una trasformazione documentabile, al momento dell’ablazione.

Non vi è una vera inversione dell’onere della prova

Il testo di partenza afferma che l’onere della prova passerebbe integralmente al contribuente. La formulazione è eccessiva.

Nel processo penale spetta all’accusa dimostrare il reato, il profitto, il suo ammontare e gli elementi che consentono di collegare le disponibilità sequestrate al vantaggio illecito.

La difesa è però tenuta a un onere di allegazione quando le circostanze decisive appartengano alla sua sfera di conoscenza e disponibilità documentale.

Se il pubblico ministero dimostra che al momento della consumazione il conto presentava un saldo capiente e che al momento del sequestro esiste una giacenza sufficiente, l’indagato che sostenga la completa scomparsa del profitto deve indicare fatti specifici: l’azzeramento del conto, l’esistenza di vincoli sulle somme, la provenienza esclusivamente successiva della liquidità o l’assenza di denaro effettivamente disponibile.

La Cassazione ha già applicato un simile criterio nell’omesso versamento dell’IVA, affermando che, una volta individuato il saldo attivo esistente al momento del reato, compete alla difesa allegare specifiche circostanze dalle quali desumere l’assenza di risorse o la provenienza lecita e successiva degli accrediti.

Non si tratta di presumere la colpevolezza né di obbligare l’imputato a dimostrare la propria innocenza. Si tratta di contrastare un quadro indiziario già formato mediante informazioni bancarie che l’interessato è nella condizione migliore per spiegare.

La semplice capienza attuale non dovrebbe essere sufficiente

La presenza oggi di €200.000 sul conto non dimostra necessariamente che tali somme rappresentino il risparmio di un’imposta evasa tre anni prima.

La pubblica accusa deve ricostruire almeno la situazione finanziaria esistente al momento del perfezionamento del reato e la successiva permanenza del vantaggio.

Se non viene indicato alcun dato storico e il provvedimento si limita ad affermare che il conto è attualmente capiente, la qualificazione della misura come diretta può essere contestata.

La capienza al momento dell’esecuzione è indispensabile sotto un profilo materiale, perché non può essere sequestrata una somma inesistente. Non esaurisce però l’accertamento del nesso causale.

Il titolo cautelare deve spiegare perché quella disponibilità rappresenti il profitto conservato e non un patrimonio lecito acquisito soltanto in epoca successiva.

Un esempio di confisca diretta legittima

Una società omette la dichiarazione IVA e l’imposta evasa viene quantificata in €100.000.

Alla data di consumazione del reato il conto presenta un saldo di €180.000. Nei mesi successivi vengono registrati molteplici incassi e pagamenti, ma la giacenza non scende mai sotto €120.000. Al momento del sequestro sono disponibili €150.000.

In questo caso può essere disposto il sequestro diretto di €100.000. La società disponeva della somma necessaria, il mancato pagamento ha evitato la diminuzione dell’attivo e una liquidità almeno corrispondente è rimasta nel patrimonio sino all’intervento giudiziario.

Il fatto che le singole poste contabili si siano avvicendate non elimina il vantaggio economico conservato.

Un esempio in cui la confisca diretta deve essere limitata

L’imposta evasa ammonta a €100.000 e, alla consumazione, il conto presenta un saldo di €60.000.

Il risparmio relativo direttamente individuabile non può superare €60.000, perché la restante parte dell’imposta non corrispondeva a denaro esistente nel patrimonio.

La confisca diretta potrà riguardare, ricorrendone le ulteriori condizioni, soltanto la quota di liquidità effettivamente disponibile e rimasta nel tempo.

Per la parte restante potrà essere valutata la confisca per equivalente sui beni del responsabile, ma non è legittimo qualificare come profitto diretto €100.000 che non erano materialmente presenti.

Un esempio di successivo azzeramento del conto

Alla consumazione il conto contiene €100.000, pari all’imposta evasa.

Dopo alcuni mesi il saldo viene completamente azzerato per pagare fornitori e dipendenti. Due anni dopo vengono accreditati €120.000 derivanti da un finanziamento bancario.

Le somme derivanti dal finanziamento non sono automaticamente lo stesso profitto. La liquidità originariamente risparmiata è stata consumata e il successivo accredito ha una causa autonoma e lecita.

L’autorità potrà valutare la confisca per equivalente oppure verificare se il profitto sia stato trasferito o trasformato in altri beni, ma la qualificazione dell’attuale giacenza come confisca diretta richiederebbe una motivazione ulteriore e specifica.

Un esempio di trasformazione del profitto

La società disponeva di €100.000 non versati al Fisco e li utilizza per acquistare un immobile.

Il conto viene successivamente azzerato, ma il vantaggio non è necessariamente scomparso: è stato trasformato in un diverso bene.

Quando venga provato che l’acquisto è stato finanziato mediante il denaro risparmiato, l’immobile o la quota corrispondente al profitto può essere oggetto di confisca diretta quale trasformazione o reimpiego del vantaggio illecito.

Non basta però dimostrare che l’immobile sia stato acquistato dopo il reato. Occorre ricostruire il collegamento finanziario tra il risparmio e l’acquisto.

I conti della società e la responsabilità dell’amministratore

Nei reati dichiarativi commessi dall’amministratore di una società, il profitto derivante dal mancato pagamento dell’imposta viene normalmente conseguito dall’ente.

È il patrimonio societario a non subire la diminuzione. La confisca diretta deve quindi essere ricercata anzitutto sui beni e sulle disponibilità della società beneficiaria, purché non sia un soggetto realmente estraneo al reato.

Il fatto che la società non sia imputata nel processo penale personale dell’amministratore non impedisce necessariamente il sequestro diretto del profitto che essa ha acquisito.

La confisca per equivalente presenta invece una diversa struttura. Non può essere eseguita indistintamente sui beni della società soltanto perché il reato è stato commesso dal legale rappresentante. In assenza di un’autonoma responsabilità dell’ente o della natura meramente fittizia della società, il valore equivalente viene normalmente ricercato nel patrimonio personale dell’autore.

La società non è estranea quando ha ricevuto il vantaggio

La clausola che esclude la confisca dei beni appartenenti a persone estranee al reato non protegge automaticamente la società che abbia beneficiato dell’evasione.

Un soggetto è estraneo quando non abbia partecipato all’illecito e non abbia tratto dal reato un vantaggio confiscabile, mantenendo una posizione di effettiva buona fede.

La società nel cui interesse l’amministratore omette la dichiarazione e che conserva la liquidità corrispondente all’imposta non è, rispetto a quel profitto, un terzo privo di collegamento. Il denaro può essere direttamente appreso nel suo patrimonio.

Ciò non significa che l’intero patrimonio sociale sia contaminato. Il sequestro deve rimanere limitato al profitto e rispettare la distinzione tra beni direttamente derivati e beni diversi.

Il patrimonio personale dell’amministratore non può essere colpito direttamente senza distinzione

Se il profitto è rimasto nella società, il denaro personale dell’amministratore non costituisce per ciò solo il profitto diretto.

Il suo conto potrà essere sottoposto a sequestro per equivalente quando non sia possibile recuperare il vantaggio presso l’ente e ricorrano le condizioni previste dalla legge.

La diversa qualificazione deve risultare dal provvedimento. Non è corretto denominare “diretto” un sequestro di denaro personale soltanto perché l’amministratore ha commesso il reato, se il risparmio è stato conseguito esclusivamente dalla società.

La distinzione incide anche sulla difesa del terzo, sull’ordine di aggressione dei patrimoni e sui limiti della misura.

Conto cointestato e somme appartenenti a terzi

La cointestazione del conto non rende automaticamente confiscabile l’intero saldo.

L’autorità può sottoporre a vincolo le somme delle quali l’indagato abbia l’effettiva disponibilità, anche se formalmente intestate congiuntamente a un’altra persona. Il cointestatario estraneo deve però poter dimostrare che una parte o l’intera giacenza gli appartenga in via esclusiva.

Possono assumere rilievo la provenienza degli accrediti, la gestione concreta del rapporto, l’utilizzo delle somme e gli accordi tra gli intestatari.

La semplice intestazione formale non è sempre decisiva né in favore dell’accusa né del terzo. Occorre accertare la disponibilità sostanziale del denaro.

Non può essere sacrificato il patrimonio di un familiare estraneo soltanto perché il conto è utilizzato congiuntamente, così come non basta trasferire formalmente il denaro a un congiunto per sottrarlo al sequestro quando l’indagato ne conservi il controllo effettivo.

La linea di credito non equivale a denaro posseduto

La possibilità di utilizzare uno scoperto bancario o una linea di affidamento non coincide necessariamente con una liquidità già presente nel patrimonio.

Le somme messe a disposizione dalla banca attraverso un finanziamento generano contemporaneamente un debito di restituzione.

Se il conto era negativo o privo di attivo e il contribuente avrebbe potuto pagare soltanto ricorrendo a nuovo credito, non si può affermare automaticamente che disponesse di un risparmio relativo pari all’affidamento non utilizzato.

Occorre distinguere il denaro proprio effettivamente disponibile dalla mera capacità teorica di indebitarsi.

Il sequestro non può superare il profitto

La misura deve rispettare il principio di proporzionalità.

Se l’imposta evasa ammonta a €80.000, non possono essere sequestrati €150.000 con la generica motivazione che il contribuente potrebbe dovere anche interessi, sanzioni o ulteriori somme non comprese nel profitto contestato.

Quando il procedimento riguarda più annualità o più imposte, il decreto deve indicare la quantificazione riferita a ciascuna contestazione, evitando duplicazioni.

Anche in presenza di più concorrenti, il profitto complessivamente sequestrato non può superare il vantaggio derivato dal reato. Le Sezioni Unite hanno escluso che ogni concorrente possa essere colpito per l’intero profitto mediante una solidarietà di natura civilistica.

Il pagamento del debito tributario incide sul sequestro

La confisca non deve trasformarsi in una duplicazione del recupero.

Quando il contribuente versa l’imposta, il profitto viene restituito all’Erario e la misura deve essere ridotta in misura corrispondente, evitando che lo Stato acquisisca sia il pagamento del tributo sia beni di pari valore.

La disciplina vigente attribuisce particolare rilievo anche alla rateizzazione. In seguito alla riforma del 2024, il sequestro finalizzato alla confisca non dovrebbe essere disposto quando il debito tributario sia in corso di regolare estinzione mediante rateizzazione, anche conseguente a procedure conciliative o ad accertamento con adesione, salvo che sussista un concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, valutato anche alla luce delle condizioni economiche e della gravità del reato.

Non basta una promessa privata o una generica disponibilità a pagare. Occorre un percorso riconosciuto dall’ordinamento tributario e il contribuente deve risultare regolare nei versamenti.

Se il piano non viene rispettato, la misura può essere nuovamente disposta o riespandersi nei limiti dell’importo ancora dovuto.

Il pagamento non cancella automaticamente il reato

L’estinzione del debito può produrre effetti molto rilevanti sulla confisca, sulla pena e, nei casi espressamente previsti, sulla punibilità.

Non si può però affermare che il pagamento successivo elimini sempre il reato di omessa dichiarazione.

Gli effetti dipendono dal momento nel quale interviene la regolarizzazione, dalla conoscenza di accessi o accertamenti, dalle modalità seguite e dalla disciplina applicabile alla specifica fattispecie.

Anche quando non determina la non punibilità, il pagamento può incidere sul trattamento sanzionatorio e sull’importo ancora confiscabile.

La strategia non deve quindi limitarsi a effettuare un versamento privo di coordinamento con il procedimento fiscale e penale. Occorre documentare l’imputazione delle somme, la quota di tributo estinta e l’effettiva riduzione del profitto.

La misura deve indicare se è diretta o per equivalente

Un decreto che disponga il sequestro «in via diretta e, in subordine, per equivalente» è ammissibile soltanto se rende comprensibile l’ordine logico e i soggetti coinvolti.

Il giudice deve stabilire quale patrimonio abbia conseguito il profitto e verificare la possibilità di apprenderlo direttamente. Soltanto per la parte non reperibile può autorizzare l’aggressione per equivalente.

Non è corretto eseguire simultaneamente il sequestro dell’intero profitto sui conti della società e dello stesso intero valore sui beni dell’amministratore, mantenendo vincoli complessivamente superiori al vantaggio.

Possono essere sottoposti a sequestro più beni in via alternativa o sino a concorrenza, ma l’esecuzione deve essere costantemente monitorata per evitare una sovrapposizione eccedente.

La motivazione non può essere meramente apparente

Il provvedimento deve spiegare almeno quale sia l’imposta evasa, come sia stato calcolato il profitto, chi ne abbia beneficiato, quale liquidità esistesse al momento rilevante e perché le somme attuali vengano considerate ancora direttamente collegate al reato.

Una motivazione che si limiti a richiamare la fungibilità del denaro, senza esaminare la storia finanziaria, risulta incompatibile con il criterio causale affermato dalle Sezioni Unite.

Allo stesso modo, non è sufficiente sostenere che il conto è capiente al momento del sequestro se non viene affrontata la situazione esistente al momento della consumazione.

La qualificazione diretta o per equivalente non è una semplice etichetta. Determina i presupposti della misura, il patrimonio aggredibile e le tutele dei soggetti estranei.

Come si impugna il sequestro

Contro il decreto di sequestro preventivo può essere proposta richiesta di riesame al tribunale competente entro il termine previsto dal codice di procedura penale.

Nel riesame possono essere contestati il fumus del reato, la soglia di punibilità, il dolo specifico, la quantificazione dell’imposta evasa, l’individuazione del profitto, la titolarità dei beni, il rapporto causale e l’eccesso dell’importo sequestrato.

Possono inoltre essere dedotti i pagamenti sopravvenuti, la rateizzazione, l’assenza di pericolo di dispersione e l’appartenenza delle somme a terzi.

La richiesta deve essere accompagnata dalla documentazione bancaria e contabile utile. Una contestazione astratta sulla provenienza lecita del denaro ha minori possibilità di successo rispetto a una ricostruzione analitica dei saldi e dei movimenti.

Il ricorso in Cassazione è limitato alla violazione di legge

Contro l’ordinanza del tribunale del riesame in materia di sequestro il ricorso per cassazione è ammesso soltanto per violazione di legge, secondo l’articolo 325 del codice di procedura penale.

Non è quindi esatto riferire il limite esclusivamente all’articolo 606, comma 1, lettera b), del codice di rito.

La violazione di legge comprende gli errori nell’applicazione delle norme sostanziali o processuali e i vizi motivazionali radicali, come la motivazione completamente assente o meramente apparente.

Non è ammesso chiedere alla Cassazione una nuova valutazione delle risultanze bancarie o una diversa lettura delle prove quando il tribunale abbia fornito un apparato argomentativo comprensibile e non puramente formale.

La difesa deve quindi portare davanti al riesame tutte le questioni fattuali e documentali, evitando di rinviarle alla fase di legittimità.

I documenti decisivi per contestare la confisca diretta

La ricostruzione del conto deve coprire almeno il periodo compreso tra la consumazione del reato e l’esecuzione del sequestro.

Assumono rilievo gli estratti conto completi, le contabili, i saldi giornalieri, i finanziamenti, i trasferimenti tra rapporti della stessa società, la destinazione delle somme e gli eventuali acquisti effettuati con la liquidità.

Occorre dimostrare se il saldo sia mai sceso sotto l’importo del profitto, se il conto sia stato azzerato e se gli accrediti attuali derivino da operazioni successive.

Quando si sostiene che determinate somme appartengano a terzi, devono essere prodotti i documenti sulla provenienza e sugli accordi che ne regolano la disponibilità.

Se il debito tributario è stato pagato o rateizzato, devono essere depositati gli atti dell’Amministrazione finanziaria, i modelli di pagamento e la prova della regolarità delle rate.

L’assenza di liquidità deve essere provata con dati concreti

Non è sufficiente affermare genericamente che l’impresa attraversava una crisi.

Un bilancio negativo non dimostra necessariamente che il conto fosse privo di liquidità nel giorno rilevante. Un’impresa può avere perdite contabili e mantenere disponibilità monetarie; può, al contrario, registrare un utile senza possedere denaro immediatamente utilizzabile.

La difesa deve documentare il saldo effettivo, gli eventuali vincoli, le anticipazioni bancarie, le somme indisponibili e le scadenze già irrevocabilmente destinate ad altri pagamenti.

Anche la presenza di fondi formalmente sul conto può non equivalere a una disponibilità libera quando esistano sequestri precedenti, pegni, vincoli contrattuali o altri impedimenti giuridici. Tali circostanze devono però essere provate.

Le difficoltà finanziarie non eliminano automaticamente il dolo

L’incapienza può escludere il risparmio relativo e incidere sulla forma della confisca, ma non esclude necessariamente il reato di omessa dichiarazione.

Il delitto dell’articolo 5 riguarda la mancata presentazione della dichiarazione allo scopo di evadere, non il semplice mancato pagamento.

Un soggetto privo di liquidità avrebbe comunque dovuto presentare la dichiarazione, indicando correttamente l’imposta dovuta. La crisi economica può spiegare il mancato versamento, ma non rende di per sé inevitabile l’omissione dichiarativa.

Deve quindi essere distinta la difesa sul profitto confiscabile da quella sull’elemento soggettivo del reato.

Gli errori più frequenti nell’interpretazione della sentenza

Il primo errore consiste nell’affermare che ogni somma presente sul conto sia confiscabile direttamente perché il denaro è fungibile. Dopo le Sezioni Unite, la fungibilità non sostituisce la prova del rapporto causale.

Il secondo consiste nel ritenere sufficiente la sola capienza al momento del sequestro. Deve essere valutata anche la disponibilità esistente al momento del reato e la permanenza del vantaggio.

Il terzo è sostenere che il rimescolamento con accrediti leciti escluda sempre la confisca diretta. Se una quota sufficiente è rimasta ininterrottamente nel patrimonio, la confusione contabile non cancella necessariamente il profitto.

Il quarto consiste nel parlare di inversione dell’onere della prova. L’accusa deve dimostrare il profitto e il nesso causale; alla difesa compete un onere di allegazione specifica sulle circostanze finanziarie che intende opporre.

Il quinto errore consiste nel confondere l’omessa dichiarazione con il semplice omesso versamento. Sono fattispecie distinte, con momenti consumativi, elementi soggettivi e presupposti differenti.

Il sesto è ritenere sequestrabile l’intero saldo anche quando superi l’imposta evasa. Il vincolo deve essere contenuto entro il profitto effettivo.

Il settimo consiste nell’aggredire direttamente il patrimonio personale dell’amministratore quando il vantaggio è stato conseguito dalla società, senza distinguere tra confisca diretta e per equivalente.

L’ultimo errore è credere che la Cassazione possa riesaminare liberamente saldi e movimenti bancari. Nelle impugnazioni cautelari reali il sindacato di legittimità è circoscritto alla violazione di legge e alle anomalie motivazionali radicali.

La strategia difensiva corretta

La difesa deve iniziare dalla contestazione del reato presupposto.

Occorre verificare l’effettivo obbligo dichiarativo, la data di consumazione, il superamento della soglia, la corretta determinazione dell’imposta e la prova del dolo specifico.

Successivamente deve essere esaminato il profitto. È necessario stabilire se il contribuente disponesse della liquidità, in quale misura e su quali rapporti.

La terza fase consiste nella ricostruzione della permanenza del denaro sino al sequestro. Devono essere evidenziati eventuali azzeramenti, riduzioni della giacenza, trasferimenti, trasformazioni e nuovi finanziamenti.

Deve poi essere verificato il soggetto che ha beneficiato del risparmio: persona fisica, società, impresa individuale o altro ente.

Infine occorre controllare l’importo complessivamente vincolato, i pagamenti tributari intervenuti, i piani di rateizzazione e l’eventuale sovrapposizione tra sequestri eseguiti su patrimoni diversi.

Conclusioni: il denaro sul conto può essere profitto diretto, ma il collegamento deve essere dimostrato

La sentenza n. 27072 del 2026 rafforza la possibilità di sottoporre a sequestro diretto la liquidità presente sul conto del contribuente che abbia omesso la dichiarazione.

Il principio non dipende dalla presunta “contaminazione” morale di tutto il patrimonio. Si fonda sul fatto economico che il mancato pagamento, quando il denaro era disponibile, ha evitato una diminuzione dell’attivo e ha consentito di conservare una ricchezza pari all’imposta evasa.

La successiva confusione con altri accrediti leciti non elimina necessariamente il profitto, purché la quota risparmiata sia rimasta nel patrimonio sino all’apprensione giudiziale.

La misura non è però automatica. La pubblica accusa deve dimostrare l’imposta effettivamente evasa, la liquidità esistente al momento rilevante, il soggetto beneficiario e la permanenza del vantaggio.

Se il conto era incapiente, se la giacenza è stata integralmente consumata o se le somme attuali derivano esclusivamente da entrate lecite successive, non può essere utilizzata la sola fungibilità del denaro per qualificare la confisca come diretta. Potrà eventualmente operare la confisca per equivalente, nei confronti del soggetto e dei beni che la legge consente di colpire.

Il contribuente non subisce una vera inversione dell’onere della prova, ma deve allegare in modo specifico le circostanze finanziarie che contrastano la ricostruzione accusatoria.

Il sequestro deve essere ridotto per i pagamenti effettuati, non può superare il profitto e deve rispettare le regole oggi previste per i debiti in regolare rateizzazione.

La regola conclusiva può essere formulata in questi termini: la giacenza bancaria può costituire il profitto diretto dell’omessa dichiarazione quando rappresenti la liquidità che il contribuente possedeva, avrebbe dovuto destinare all’imposta e ha conservato grazie al reato; non è invece sufficiente che, anni dopo, sul conto esista genericamente del denaro, perché la confisca diretta richiede sempre la dimostrazione della derivazione causale e della permanenza del vantaggio economico.