Estratto di ruolo, interesse ad agire e tutela differita del contribuente: la chiusura del sindacato immediato fuori dalle ipotesi tipizzate dal legislatore
Massima
In materia di riscossione mediante ruolo, l’estratto di ruolo non costituisce atto autonomamente impugnabile, salvo che il contribuente alleghi e dimostri una delle specifiche situazioni eccezionali previste dall’art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973. Ne consegue che, in difetto di prova del pregiudizio derivante dalla partecipazione a procedure di appalto, dal blocco dei pagamenti da parte delle pubbliche amministrazioni o dalla perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione, il ricorso immediato avverso l’estratto di ruolo è inammissibile, anche quando si deduca l’omessa o irrituale notificazione delle cartelle presupposte, restando ferma soltanto la tutela differita mediante impugnazione dell’atto successivo della sequenza procedimentale.
1. Il rilievo della decisione nel nuovo assetto della tutela contro il ruolo
La sentenza in esame si colloca in un passaggio ormai decisivo dell’evoluzione del processo tributario della riscossione, segnato dal superamento dell’orientamento che, in nome dell’effettività della tutela giurisdizionale, aveva progressivamente ammesso l’impugnazione immediata dell’estratto di ruolo quale rimedio contro cartelle non notificate o invalidamente notificate. La decisione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio si inserisce in questa linea di consolidamento restrittivo, recependo integralmente tanto lo ius superveniens quanto l’assetto nomofilattico successivamente definito dalle Sezioni Unite.
La controversia prende le mosse dall’impugnazione, da parte di un condominio, di estratti di ruolo relativi a più cartelle di pagamento e ad una intimazione, con deduzioni incentrate sull’irritualità delle notifiche, sull’erroneità del luogo di notificazione e sulla decadenza del diritto alla riscossione. Il giudice di primo grado aveva accolto solo in parte il ricorso, ravvisando un difetto di notificazione con riguardo ad una sola cartella. In sede di appello, tuttavia, il Collegio perviene a una conclusione più radicale, respingendo l’impugnazione principale e accogliendo l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, sul presupposto dell’inammissibilità dell’azione immediata contro l’estratto di ruolo al di fuori dei casi espressamente previsti dalla legge.
La pronuncia merita particolare attenzione perché non si limita a fare applicazione di un principio processuale, ma contribuisce a ridefinire il rapporto tra conoscenza del debito tributario, interesse ad agire e modelli di tutela giurisdizionale nel sistema della riscossione.
2. La vicenda processuale e il tentativo di contestazione anticipata del carico iscritto a ruolo
Il contenuto dell’appello principale mostra con chiarezza la logica difensiva seguita dal contribuente: contestare la validità delle notificazioni di varie cartelle e di una intimazione di pagamento, assumendo che gli atti fossero stati erroneamente notificati presso la sede del condominio e non presso la residenza dell’amministratore, con conseguente invalidità dell’intera sequenza procedimentale e maturazione della decadenza dal potere di riscossione. L’Agenzia delle Entrate-Riscossione, costituitasi in giudizio, ha eccepito, oltre alla correttezza delle notifiche, la stessa inammissibilità dell’appello e, a monte, l’inammissibilità del ricorso introduttivo per difetto di un atto effettivamente impugnabile, insistendo in particolare sull’improponibilità dell’azione diretta contro l’estratto di ruolo.
Il Collegio accoglie proprio tale impostazione. La sentenza, infatti, non entra nel merito delle singole censure relative alle modalità di notificazione, se non nei limiti necessari a constatare che l’azione proposta difettava del necessario presupposto processuale. In questo senso la decisione si fonda su una priorità logica: prima di verificare se il contribuente abbia ragione nel contestare le cartelle, occorre stabilire se egli fosse abilitato a introdurre immediatamente quella contestazione nel processo tributario per il solo tramite dell’estratto di ruolo.
Questa scelta metodologica appare particolarmente significativa, perché sposta il baricentro del giudizio dal contenuto sostanziale della pretesa al modello processuale mediante il quale il contribuente pretendeva di farla valere. La sentenza, pertanto, non dice che i vizi denunciati fossero in sé irrilevanti; afferma, più precisamente, che essi non potevano essere fatti valere in quella sede e con quello strumento processuale.
3. L’estratto di ruolo come atto interno e la tradizionale assenza di impugnabilità autonoma
Uno dei passaggi centrali della motivazione consiste nel richiamo alla natura dell’estratto di ruolo. La Corte ribadisce che esso è un atto interno all’amministrazione, privo di autonoma efficacia lesiva, in quanto non contiene una nuova o diversa pretesa impositiva, ma si limita a riprodurre gli elementi del ruolo e delle cartelle che ne derivano. Proprio per questo, l’interesse alla lite sorge, di regola, soltanto con la notificazione della cartella di pagamento o con il successivo atto della sequenza riscossiva.
Questa ricostruzione si inscrive nel modello tipico del processo tributario come giudizio impugnatorio, strutturalmente fondato sull’esistenza di un atto del fisco o dell’agente della riscossione suscettibile di arrecare una lesione giuridicamente qualificata. La sentenza, coerentemente con tale impostazione, sottolinea che l’estratto di ruolo non ha una sua autonoma realtà materiale e che il ruolo stesso trova la propria esteriorizzazione ordinaria nella cartella. Il processo tributario, in questa prospettiva, non tollera azioni di accertamento negativo pure, se non nei limiti rigorosamente tracciati dall’ordinamento.
Il valore sistematico di questo passaggio è notevole. Il Collegio riafferma che il giudizio tributario non può essere trasformato in una sede di verifica astratta della debenza del tributo ogniqualvolta il contribuente ottenga conoscenza informale o documentale di una iscrizione a ruolo. La tutela giurisdizionale resta legata alla logica dell’atto impugnabile, salvo eccezioni specificamente previste dal legislatore o desunte, in passato, dalla giurisprudenza in chiave di effettività della tutela.
4. Dall’apertura giurisprudenziale alla restrizione normativa: la svolta dell’art. 12, comma 4-bis, d.P.R. n. 602 del 1973
La parte più importante della sentenza riguarda l’incidenza dello ius superveniens. Il Collegio ricostruisce il passaggio dalla precedente elaborazione giurisprudenziale, che aveva ammesso l’impugnabilità dell’estratto di ruolo in caso di cartella non notificata o invalidamente notificata, alla novella introdotta dall’art. 3-bis del d.l. n. 146 del 2021, convertito nella legge n. 215 del 2021, che ha inserito nell’art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973 il comma 4-bis.
La nuova disciplina restringe espressamente l’accesso alla tutela immediata, ammettendo il ricorso diretto contro il ruolo o la cartella non notificata soltanto quando il contribuente dimostri un pregiudizio riconducibile a una delle tre ipotesi tipizzate dal legislatore: la partecipazione a procedure di appalto; la riscossione di somme dovute da pubbliche amministrazioni previa verifica ex art. 48-bis; la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione. In mancanza di tali condizioni, il contribuente non può più anticipare la tutela, ma deve attendere il primo atto successivo idoneo a radicare un interesse concreto e attuale alla lite.
La sentenza recepisce integralmente questa trasformazione, riconoscendo che la scelta legislativa ha sottratto alla mera facoltà del contribuente l’opzione tra tutela immediata e tutela differita. La tutela anticipata, che in passato era stata giustificata dalla necessità di evitare la compressione del diritto di difesa, diviene ora un rimedio eccezionale, subordinato alla dimostrazione di uno specifico vulnus attuale. In questo senso la pronuncia non si limita a registrare una modifica normativa, ma ne coglie pienamente la ratio: evitare un uso generalizzato dell’impugnazione dell’estratto di ruolo quale strumento di contenzioso preventivo sganciato da una effettiva lesione attuale.
5. Il recepimento dell’arresto delle Sezioni Unite e la nuova nozione di interesse ad agire
La sentenza attribuisce un peso determinante all’arresto delle Sezioni Unite n. 26283 del 2022, espressamente richiamato come fondamento del principio secondo cui il nuovo art. 12, comma 4-bis, si applica anche ai processi pendenti e si limita a specificare, concretizzandolo, l’interesse alla tutela immediata. La Corte di merito richiama inoltre il consolidamento successivo della giurisprudenza di legittimità, che ha dato continuità a tale principio.
Il dato più interessante è che il Collegio non presenta il nuovo assetto come una compressione arbitraria del diritto di difesa, ma come una rimodulazione del requisito dell’interesse ad agire. L’interesse non coincide più con la semplice conoscenza dell’esistenza del ruolo o con l’invalidità della notificazione dell’atto presupposto. È necessario, piuttosto, che tale invalidità si traduca in un concreto bisogno di tutela anticipata, riconoscibile alla luce delle situazioni tipizzate dal legislatore o, più in generale, di un effettivo avanzamento della sequenza procedimentale capace di incidere attualmente sulla sfera del contribuente.
La pronuncia mostra così di aderire a una concezione dell’interesse ad agire più rigorosa e selettiva, coerente con la struttura del processo tributario e con l’esigenza di contenere il contenzioso meramente esplorativo o preventivo. Il conflitto giuridicamente rilevante, secondo la Corte, non nasce dal semplice sospetto o dalla mera conoscenza amministrativa del debito, ma dalla presenza di un atto lesivo o di una situazione concretamente pregiudizievole riconosciuta dall’ordinamento.
6. La tutela differita come modello ordinario e il ridimensionamento della tutela anticipata
Un ulteriore profilo di rilievo consiste nel modo in cui la sentenza ricostruisce il rapporto tra tutela immediata e tutela differita. Il Collegio ricorda che la giurisprudenza precedente aveva giustificato l’autonoma impugnazione dell’estratto di ruolo in ragione del bisogno di arrestare l’avanzamento di una sequenza procedimentale viziata dall’omessa o irrituale notificazione dell’atto presupposto. Tuttavia, dopo l’intervento legislativo, la tutela differita torna ad essere il modello ordinario, mentre quella anticipata è confinata alle sole ipotesi eccezionali previste dalla legge.
Questa impostazione presenta implicazioni pratiche molto nette. Il contribuente che lamenti di non avere mai ricevuto la cartella, ma che non si trovi in una delle situazioni indicate dall’art. 12, comma 4-bis, non resta privo di difesa, ma deve attendere l’atto successivo della riscossione e far valere in quel momento sia i vizi dell’atto consequenziale sia quelli dell’atto presupposto non notificato. La sentenza, dunque, non nega la tutela in assoluto; la differisce, riaffermando la centralità del modello delineato dall’art. 19, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992.
Sotto il profilo sistematico, la soluzione adottata appare coerente con la funzione ordinatrice del processo tributario. L’azione contro l’estratto di ruolo viene sottratta alla disponibilità strategica del contribuente e ricondotta a un paradigma di stretta necessità. Viene così valorizzata la tutela recuperatoria, che consente comunque di far valere l’omessa notificazione dell’atto presupposto allorché la sequenza procedimentale si esteriorizzi in un atto realmente lesivo.
7. L’applicazione al caso concreto: assenza delle condizioni tipizzate e improponibilità della domanda
La parte applicativa della sentenza è particolarmente lineare. Il Collegio accerta che, nel caso di specie, il contribuente non aveva dimostrato alcuna delle tre situazioni previste dall’art. 12, comma 4-bis. Non risultava allegato né provato un pregiudizio legato alla partecipazione a procedure di appalto, né un blocco di pagamenti da parte di amministrazioni pubbliche, né la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione. In difetto di tali presupposti, l’impugnazione dell’estratto di ruolo è stata ritenuta inammissibile, con conseguente rigetto dell’appello principale e accoglimento dell’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione.
È proprio in questo passaggio che la decisione mostra la sua maggiore nettezza: la contestazione delle notifiche, l’asserita erroneità del luogo di notificazione, la dedotta decadenza del potere di riscossione, pur astrattamente rilevanti, diventano irrilevanti in assenza del presupposto processuale che consente l’accesso immediato al giudice. Il Collegio, in sostanza, afferma che la correttezza delle deduzioni del contribuente sul piano sostanziale non è sufficiente, se difetta il titolo processuale a farle valere in quella sede.
Si tratta di una conclusione rigorosa, ma coerente con l’impianto normativo vigente. Il processo non viene utilizzato come strumento di verifica astratta del ruolo, ma resta ancorato alla presenza di un interesse processuale tipizzato e attuale.
8. I riflessi sistematici della pronuncia: certezza della riscossione e limiti dell’azione di accertamento negativo
La sentenza ha anche il merito di richiamare, sia pure implicitamente, il delicato equilibrio tra effettività della tutela del contribuente e stabilità del sistema della riscossione. La riduzione dell’area dell’impugnazione immediata dell’estratto di ruolo risponde infatti all’esigenza di evitare che il processo tributario venga piegato a una funzione di accertamento negativo generalizzato del debito iscritto a ruolo. Il Collegio sottolinea che il modello del giudizio tributario resta essenzialmente impugnatorio-costitutivo e non tollera, salvo specifiche eccezioni, azioni di mero accertamento.
Sotto questo profilo, la decisione conferma che il legislatore e la giurisprudenza di legittimità hanno inteso contenere il rischio di un contenzioso sganciato da un atto esterno lesivo, che avrebbe finito per moltiplicare le liti preventive e per incidere sulla funzionalità della riscossione. Al contempo, il contribuente conserva una tutela differita e piena allorché la sequenza procedimentale si concretizzi in un atto suscettibile di impugnazione.
Ne emerge una nozione più severa, ma sistematicamente ordinata, del diritto di azione nel processo tributario della riscossione: non basta la mera esistenza del carico, né la sua conoscenza mediata o informale, ma occorre una lesione qualificata o una specifica situazione di pregiudizio attuale riconosciuta dall’ordinamento.
9. La compensazione delle spese e il rilievo dello ius superveniens
Particolarmente significativa, benché apparentemente accessoria, è la statuizione sulle spese. La Corte dispone la compensazione, valorizzando espressamente lo ius superveniens e il richiamato arresto delle Sezioni Unite.
Tale scelta riflette una consapevolezza importante: il quadro normativo e giurisprudenziale in materia ha conosciuto negli ultimi anni una profonda trasformazione, tale da giustificare, in concreto, la non imputazione integrale della soccombenza a una parte che aveva agito in un contesto interpretativo prima più favorevole. La compensazione, dunque, non ha qui solo una funzione equitativa, ma riconosce la specialità del momento di transizione in cui si colloca la controversia.
10. Considerazioni conclusive
La sentenza in commento si segnala per la chiarezza con cui recepisce e applica il nuovo paradigma della tutela contro il ruolo. L’estratto di ruolo viene ricondotto alla sua natura di atto interno, privo di autonoma impugnabilità, e il ricorso immediato viene ammesso solo nei ristretti casi previsti dall’art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973. In mancanza della prova di uno dei pregiudizi tipizzati dal legislatore, il contribuente non può anticipare la tutela, ma deve utilizzare il rimedio differito previsto dal sistema.
Il principio affermato è destinato ad avere un impatto rilevante sulla prassi del contenzioso tributario. Esso impone al difensore una rigorosa verifica preliminare dell’interesse ad agire e della sussistenza delle condizioni di immediata giustiziabilità del ruolo. Non è più sufficiente dedurre la mancata o invalida notifica della cartella; è necessario allegare e dimostrare il concreto pregiudizio attuale rientrante nelle ipotesi normativamente previste.
Nel complesso, la decisione appare coerente con il nuovo assetto legislativo e con la giurisprudenza di legittimità. Essa contribuisce a chiarire che la tutela giurisdizionale del contribuente non è soppressa, ma ordinata secondo una scansione diversa: eccezionalmente anticipata in presenza di specifici pregiudizi, ordinariamente differita all’emersione di un atto successivo della riscossione. È proprio in questa distinzione tra immediatezza eccezionale e differimento ordinario che si condensa il nucleo tecnico della pronuncia e il suo maggiore significato sistematico.
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