Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, Sez. 16, 20 ottobre 2025 (dep. 29 ottobre 2025), n. 6573
Massima
In tema di TASI (ed in continuità con i principi elaborati per l’ICI e applicabili, per identità di ratio, alle esenzioni sugli immobili degli enti non commerciali), l’esenzione per i fabbricati destinati ad attività di religione o di culto presuppone la compresenza del requisito soggettivo (ente non commerciale) e del requisito oggettivo, consistente nella destinazione esclusiva dell’immobile allo svolgimento delle attività esenti con modalità non commerciali; l’onere di allegazione e prova del requisito oggettivo grava sul contribuente e non può dirsi assolto mediante mere affermazioni sulla destinazione d’uso, ove non supportate da elementi puntuali e circostanziali idonei a dimostrare l’utilizzo immediato e diretto dell’unità immobiliare per finalità non commerciali. La previsione dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992 non determina un mutamento radicale del riparto dell’onere probatorio, imponendo all’amministrazione di provare le violazioni contestate ma lasciando fermo l’onere del contribuente di dimostrare i presupposti delle esenzioni invocate.
1. Oggetto del giudizio e struttura della decisione: dall’accertamento TASI al controllo sui presupposti dell’esenzione
La pronuncia in commento interviene su un avviso di accertamento TASI relativo all’annualità 2017, emesso dal Comune di Roma in relazione ad un compendio immobiliare nella disponibilità di un ente religioso, che in primo grado aveva ottenuto l’annullamento dell’atto impositivo, con compensazione delle spese. In appello il Comune censura la decisione per avere il giudice di prime cure riconosciuto l’esenzione senza esigere l’effettivo assolvimento dell’onere probatorio gravante sul contribuente, in particolare con riguardo alla dimostrazione dell’uso esclusivo dell’immobile per finalità di religione o culto, in assenza di modalità commerciali.
Il Collegio accoglie l’appello e riforma integralmente la sentenza impugnata, assumendo come decisiva – secondo il dichiarato canone della “ragione più liquida” – la questione relativa alla prova dei presupposti dell’esenzione. In tal modo la decisione si configura come una sentenza “a baricentro probatorio”: il fulcro non è la ricostruzione dell’obbligazione TASI in sé, ma la verifica rigorosa dei requisiti che, in via eccezionale, consentono di sottrarre il cespite al prelievo.
2. Il paradigma dell’esenzione per enti non commerciali: requisito soggettivo e requisito oggettivo in coesistenza necessaria
La Corte colloca la fattispecie nella continuità interpretativa con la disciplina ICI, richiamando l’elaborazione giurisprudenziale che, pur formatasi sul d.lgs. n. 504/1992, viene ritenuta sovrapponibile al contesto TASI, in ragione dell’identità di funzione del requisito oggettivo e della necessità di prevenire usi distorsivi del regime esentativo. Si ribadisce così che l’esenzione non si fonda su una qualità astratta del soggetto, bensì su un binomio: da un lato, la natura non commerciale dell’ente; dall’altro, la destinazione esclusiva dell’immobile alle attività esenti, svolte con modalità non commerciali.
Nel caso concreto, la sussistenza del requisito soggettivo è considerata pacifica: l’ente religioso integra senza difficoltà la categoria dell’ente non commerciale. La controversia si concentra, quindi, sul requisito oggettivo, che costituisce il vero terreno di frizione tra contribuente e amministrazione, perché è elemento eminentemente fattuale, da accertare “in concreto” attraverso un corredo probatorio adeguato. Il Collegio richiama espressamente la necessità di una verifica rigorosa delle modalità di svolgimento dell’attività, poiché anche un’attività in astratto rientrante tra quelle esenti può, in concreto, essere esercitata secondo schemi organizzativi e corrispettivi compatibili con un’attività commerciale, con conseguente perdita del beneficio.
3. L’onere probatorio in capo al contribuente: insufficienza della mera allegazione della destinazione d’uso
Il tratto più incisivo della motivazione risiede nella qualificazione del livello di prova richiesto. La Corte afferma che la parte contribuente non aveva fornito, già in primo grado, elementi idonei a dimostrare l’utilizzo esclusivo dell’immobile per finalità non commerciali, né una destinazione “immediata e diretta” dell’unità immobiliare alle attività di culto e religione in senso proprio. La decisione valorizza la distinzione tra “enunciazione” e “dimostrazione”: l’affermazione che l’immobile sia destinato a domicilio per ecclesiastici o a funzione collegata alla vita religiosa, se non accompagnata da elementi puntuali, non soddisfa l’onere probatorio.
Il Collegio, in sostanza, esige che la prova del requisito oggettivo sia costruita su dati circostanziati, capaci di descrivere la concreta organizzazione dell’uso dell’immobile e di escludere, con sufficiente certezza, una fruizione promiscua o un impiego con modalità economicamente rilevanti. L’esenzione viene così letta come fattispecie a struttura vincolata, la cui prova deve essere “specifica” e non meramente dichiarativa. Ne deriva una regola di metodo: il beneficio non si presume né discende automaticamente dalla natura dell’ente o dalla qualificazione religiosa del soggetto utilizzatore; esso è subordinato alla dimostrazione positiva della destinazione esclusiva e della non commercialità delle modalità di esercizio.
4. La nozione di “non esclusivamente commerciale” e la non decisività della destinazione degli utili
La sentenza sottolinea che la verifica del requisito oggettivo non può essere elusa attraverso argomenti “a valle”, quali la destinazione degli utili a fini sociali o religiosi. Tale destinazione, infatti, è momento successivo alla produzione degli utili e non incide sul carattere commerciale o meno dell’attività svolta nell’immobile. In altri termini, l’ordinamento guarda alla modalità di esercizio dell’attività nel bene e non all’impiego finale delle eventuali risorse. La Corte ribadisce così un principio stabilizzato: l’esenzione dipende dalla natura e dalle modalità dell’attività in loco, non dalla meritevolezza dei fini dell’ente o dalla destinazione solidale di eventuali ricavi.
Nella stessa prospettiva, il Collegio esclude la rilevanza di valutazioni “quantitative” riferite al peso delle attività commerciali rispetto al complesso delle attività dell’ente. Tale bilanciamento, infatti, può valere – al più – per questioni inerenti alla qualifica complessiva del soggetto, ma non incide sul requisito oggettivo, che è “intrinseco” all’immobile e al suo uso. In tal senso la Corte riafferma che l’esenzione si gioca sul terreno dell’immobile e della destinazione esclusiva, non su quello della prevalenza o non prevalenza dell’attività commerciale nel bilancio complessivo dell’ente.
5. La portata dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992: centralità dell’istruttoria senza rovesciamento degli oneri
Un ulteriore passaggio qualificante riguarda l’interpretazione dell’art. 7, comma 5-bis, introdotto dalla riforma del processo tributario. La Corte respinge letture “espansive” che tenderebbero a trasformare la disposizione in un meccanismo di inversione generalizzata dell’onere probatorio a carico dell’amministrazione. Viene affermato, invece, che la norma è coerente con i principi generali: l’amministrazione deve provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato e il giudice deve fondare la decisione sulle prove emerse; tuttavia il contribuente conserva l’onere di dimostrare la fondatezza delle proprie tesi, e, a maggior ragione, i presupposti delle esenzioni invocate.
L’approdo è di rilievo sistematico: la riforma, pur accentuando la centralità dell’istruttoria dibattimentale, non trasforma le esenzioni in pretese “autoevidenti” a fronte delle quali l’ente impositore debba dimostrare un fatto negativo. In tema di agevolazioni, la regola resta quella ordinaria della prova dei fatti costitutivi in capo a chi invoca il beneficio. Il Collegio, dunque, compone l’innovazione processuale con la struttura sostanziale delle fattispecie esentative, evitando che la norma processuale divenga veicolo di un abbassamento del livello di prova richiesto al contribuente.
6. Esito del giudizio e spese: accoglimento dell’appello e compensazione per complessità
Sulla base delle considerazioni svolte, la Corte riforma la decisione di primo grado e accoglie l’appello del Comune, ritenendo assorbite le ulteriori questioni. Nonostante l’esito favorevole all’amministrazione, le spese sono integralmente compensate, in ragione della particolare complessità della questione. La scelta appare coerente con la natura “tecnico-fattuale” dell’accertamento del requisito oggettivo e con la stratificazione interpretativa che, nel tempo, ha accompagnato le esenzioni degli enti non commerciali, soprattutto nei passaggi tra le diverse imposte patrimoniali comunali.
7. Considerazioni conclusive: l’esenzione come fattispecie a prova rigorosa e l’uso dell’immobile come centro della valutazione
La sentenza n. 6573/2025 si segnala per avere rimesso al centro un punto spesso trascurato nella prassi: l’esenzione per gli immobili degli enti non commerciali non è un effetto automatico della natura del soggetto, ma un beneficio condizionato alla dimostrazione positiva di un uso esclusivo e non commerciale dell’immobile. L’onere probatorio del requisito oggettivo grava sul contribuente e richiede elementi specifici e verificabili, non essendo sufficiente la mera indicazione di una destinazione d’uso genericamente connessa alla vita religiosa.
Sul piano processuale, la Corte delimita in modo persuasivo la portata dell’art. 7, comma 5-bis, chiarendo che la centralità dell’istruttoria non equivale a un rovesciamento degli oneri in materia di esenzioni. Ne emerge, in definitiva, una linea di orientamento che tutela l’equilibrio tra esigenza di favor per attività meritevoli e necessità di evitare estensioni improprie del beneficio: il perno resta l’immobile e il suo utilizzo concreto, letto con criteri di prova rigorosi e non surrogabili.
