TASI ed immobili degli enti ecclesiastici destinati al culto, all’assistenza e alla sanità: l’esenzione tra utilizzazione diretta, modalità non commerciali e onere della prova

Massima

In materia di TASI, l’esenzione prevista per gli immobili utilizzati dagli enti non commerciali destinati allo svolgimento di attività religiose, assistenziali e sanitarie opera, anche per gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, soltanto ove risultino dimostrati congiuntamente il requisito soggettivo della natura non commerciale del soggetto utilizzatore, il requisito oggettivo della destinazione dell’immobile ad una delle attività tassativamente indicate dalla legge e, per le attività diverse dal culto in senso stretto, lo svolgimento delle stesse con modalità concretamente non commerciali. La destinazione di porzioni immobiliari a convento, residenza delle religiose, cappella, chiesa e pertinenze funzionali all’esercizio del culto giustifica l’esenzione nei limiti dell’effettivo utilizzo religioso; quanto alle porzioni adibite ad ospizio, centro riabilitativo o presidio sanitario accreditato, l’esenzione non può invece desumersi automaticamente dalla natura ecclesiastica dell’ente, dall’accreditamento pubblico o dalle sole clausole statutarie di assenza di scopo lucrativo, richiedendosi la verifica delle concrete modalità di erogazione del servizio e dell’eventuale corrispettivo percepito. In caso di immobili ad utilizzazione mista, l’agevolazione deve essere riconosciuta secondo il criterio proporzionale previsto dalla disciplina speciale, previa puntuale individuazione delle porzioni esenti e di quelle imponibili.

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1. La controversia tributaria e il perimetro dell’accertamento

La decisione riguarda l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso da Roma Capitale per la TASI relativa all’anno 2016, con il quale veniva contestata ad un ente religioso una maggiore imposta complessivamente pari ad euro 32.123,96, comprensiva di sanzioni, in relazione ad una pluralità di fabbricati ubicati nel territorio comunale.

La posizione immobiliare dell’ente presentava una struttura composita. Alcuni fabbricati erano immobili ordinariamente assoggettati al tributo, rispetto ai quali il contribuente deduceva di avere già regolarmente assolto l’obbligazione fiscale. Altri immobili erano invece destinati, secondo la prospettazione difensiva, in parte alla residenza delle religiose e all’esercizio del culto, ed in parte allo svolgimento di attività assistenziali e sanitarie rivolte a persone anziane o affette da disabilità.

L’ente ricorrente contestava anzitutto la motivazione dell’avviso, assumendo di non essere stato posto in condizione di comprendere adeguatamente le ragioni della maggiore imposizione. Nel merito, deduceva l’avvenuto pagamento della TASI con riferimento a due unità immobiliari e, per gli ulteriori complessi destinati a finalità religiose, assistenziali e sanitarie, invocava l’esenzione prevista per gli immobili degli enti non commerciali utilizzati per attività istituzionali svolte con modalità non commerciali.

Roma Capitale resisteva alla domanda, sostenendo che l’ente non avesse fornito documentazione sufficiente a dimostrare la concreta destinazione degli immobili e la sussistenza delle condizioni dell’esenzione. Il giudice tributario accoglieva tuttavia integralmente il ricorso, annullando l’atto impositivo e condannando l’amministrazione comunale alle spese di lite.

Il nucleo giuridico della vicenda non risiede soltanto nell’applicazione dell’esenzione agli immobili religiosi. La questione più delicata concerne la possibilità di estendere il beneficio alle strutture assistenziali e sanitarie gestite da un ente ecclesiastico e operanti in regime di autorizzazione o accreditamento pubblico, nonché l’intensità dell’onere probatorio gravante sul contribuente che invochi la non commercialità delle attività esercitate.

2. Il tributo controverso: TASI e non IMU

Un primo elemento deve essere chiarito con precisione. Il tributo oggetto del giudizio era la TASI relativa all’anno 2016, non l’IMU. La precisazione non è puramente terminologica, poiché la sentenza, nel ricostruire l’agevolazione richiesta dall’ente, utilizza in alcuni passaggi argomentazioni e riferimenti prevalentemente elaborati in materia di ICI e IMU.

Per l’anno d’imposta considerato, l’estensione dell’esenzione agli immobili degli enti non commerciali ai fini della TASI derivava dalla disciplina specifica del tributo per i servizi indivisibili, la quale richiamava espressamente le esenzioni previste dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504/1992 e confermava l’applicabilità delle regole introdotte dall’art. 91-bis del d.l. n. 1/2012.

Il rinvio normativo rende certamente utilizzabili, in materia di TASI, i principi sviluppati per l’ICI e per l’IMU con riferimento agli enti non commerciali. Tuttavia, il percorso motivazionale avrebbe dovuto esplicitare con maggiore rigore tale raccordo. Non era sufficiente affermare che principi elaborati per l’IMU fossero “agevolmente applicabili” alla fattispecie; occorreva chiarire che la loro applicazione derivava dall’espresso richiamo operato dalla disciplina della TASI e che, proprio per effetto di tale rinvio, assumevano rilievo le regole sulla destinazione esclusiva, sulle modalità non commerciali e sull’utilizzazione mista dell’immobile.

La distinzione è importante anche sul piano sistematico. La TASI, pur essendo stata costruita su una base imponibile sostanzialmente coordinata con quella dell’IMU, costituiva un tributo autonomo, avente propria disciplina e proprio presupposto. La soluzione del giudizio è condivisibile soltanto nella misura in cui l’esenzione venga ricondotta al corretto titolo normativo applicabile al tributo effettivamente accertato.

3. La motivazione dell’avviso di accertamento: funzione difensiva dell’obbligo motivazionale

Il giudice respinge la censura preliminare di difetto di motivazione dell’avviso di accertamento. Secondo la pronuncia, l’atto aveva indicato gli immobili sottoposti a imposizione, l’annualità tributaria, la maggiore imposta richiesta e gli elementi sufficienti a consentire al contribuente di contestare l’an ed il quantum della pretesa.

La soluzione appare corretta. L’obbligo di motivazione dell’avviso tributario non impone all’ente impositore una esposizione analitica di ogni possibile obiezione difensiva del contribuente, né una anticipata confutazione delle agevolazioni che quest’ultimo potrebbe invocare. Esso richiede che l’atto esponga in modo intelligibile il fondamento della pretesa, identificando i beni, il tributo, l’annualità, la base della contestazione e l’importo richiesto, affinché il destinatario possa valutare l’opportunità dell’impugnazione e articolare utilmente le proprie difese.

Nella fattispecie, la stessa articolazione del ricorso dimostrava che l’ente religioso aveva compreso pienamente l’oggetto dell’accertamento, distinguendo gli immobili per i quali deduceva l’avvenuto pagamento da quelli per i quali invocava l’esenzione in ragione della destinazione religiosa, assistenziale o sanitaria.

Il rigetto della doglianza formale non impediva, naturalmente, l’accoglimento del ricorso nel merito. Un avviso sufficientemente motivato può risultare sostanzialmente illegittimo quando l’amministrazione pretenda un tributo già pagato oppure assoggetti ad imposizione immobili per i quali il contribuente dimostri la ricorrenza di una specifica causa di esenzione.

4. Gli immobili per i quali il tributo risultava già versato

Con riferimento a due unità immobiliari, il giudice accoglie il ricorso sulla base dell’avvenuto versamento della TASI richiesta dall’amministrazione. Si trattava, secondo la ricostruzione offerta in giudizio, di immobili per i quali l’ente religioso non contestava in astratto la soggettività passiva né pretendeva l’applicazione dell’esenzione, ma sosteneva di avere già adempiuto l’obbligazione tributaria.

La statuizione è lineare: l’accertamento non può persistere per somme già corrisposte dal contribuente, ove la documentazione di pagamento risulti riferibile ai medesimi immobili, alla medesima annualità e al medesimo tributo oggetto di contestazione.

Il profilo assume rilievo nella struttura complessiva della decisione perché dimostra che l’annullamento dell’avviso non poggia su una causa unitaria. Per una parte degli immobili, la pretesa è esclusa non perché essi siano esenti, ma perché il tributo risulta già pagato; per gli altri immobili, la questione concerne invece la sussistenza dei presupposti dell’agevolazione riconosciuta agli enti non commerciali.

Tale distinzione avrebbe potuto essere valorizzata anche nel dispositivo o nella motivazione conclusiva, specificando che l’annullamento dell’accertamento derivava, per alcune unità, dall’intervenuto adempimento e, per le strutture religiose, assistenziali e sanitarie, dalla ricorrenza della causa di esenzione. La diversità delle ragioni di accoglimento è infatti rilevante in eventuali successive annualità d’imposta: il pagamento costituisce fatto riferito al singolo periodo; l’esenzione dipende, invece, dalla permanenza nel tempo dei presupposti soggettivi, oggettivi e funzionali richiesti dalla legge.

5. La struttura dell’esenzione per gli enti non commerciali

L’esenzione invocata dall’ente religioso presuppone una verifica articolata e rigorosa.

Il primo requisito è soggettivo: l’immobile deve essere utilizzato da un ente non commerciale riconducibile alla categoria individuata dalla disciplina fiscale. La natura ecclesiastica e il riconoscimento civile dell’ente costituiscono elementi certamente rilevanti, ma non implicano automaticamente che ogni attività esercitata dall’ente sia non commerciale. Un ente religioso può perseguire finalità spirituali, caritative o assistenziali e, nondimeno, svolgere determinate attività secondo modalità economicamente organizzate e concorrenziali.

Il secondo requisito è oggettivo: l’immobile deve essere destinato ad una delle attività tassativamente indicate dalla legge, tra le quali rientrano le attività assistenziali, sanitarie e quelle di religione o culto. Non è sufficiente che l’ente, in via generale, persegua finalità religiose o solidaristiche; occorre verificare l’utilizzo concreto del singolo immobile o della singola porzione immobiliare interessata dall’accertamento.

Il terzo requisito, divenuto centrale nella disciplina applicabile al periodo d’imposta in contestazione, è rappresentato dalle modalità non commerciali dell’attività esercitata. L’esenzione non è riconosciuta per il solo fatto che l’attività appartenga astrattamente alla categoria sanitaria, assistenziale o religiosa. Le attività agevolate, salvo quelle ontologicamente riconducibili all’esercizio del culto, devono essere svolte con modalità che escludano la loro qualificazione economico-commerciale secondo i criteri normativamente previsti.

La disciplina è il risultato dell’esigenza di evitare che soggetti formalmente non commerciali godano di un vantaggio fiscale rispetto ad operatori economici che offrono servizi analoghi sul mercato. Il beneficio tributario è giustificato soltanto quando l’immobile sia destinato a finalità meritevoli svolte in una dimensione effettivamente non economica o comunque riconducibile al servizio universale nei limiti ammessi dall’ordinamento.

6. Gli immobili destinati al culto e alla vita religiosa della comunità

La decisione riconosce l’esenzione per le porzioni immobiliari adibite a residenza delle religiose, cappella, chiesa, sagrestia, uffici funzionali alla curia, refettorio, pertinenze e spazi connessi alla vita della comunità religiosa.

Su questo segmento, la conclusione appare sostanzialmente persuasiva, purché l’utilizzazione indicata sia stata effettivamente provata e sia rimasta esclusiva nel periodo d’imposta considerato.

L’art. 16, lett. a), della legge n. 222/1985 qualifica come attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, agli scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana. Gli immobili direttamente funzionali a tali attività rientrano nella previsione agevolativa, non essendo normalmente configurabile, rispetto ad essi, un’attività economica offerta sul mercato.

Anche la destinazione a residenza stabile delle religiose può risultare funzionalmente collegata alla vita comunitaria e all’esercizio della missione religiosa dell’ente, specie quando le componenti della comunità prestino attività assistenziale in coerenza con il carisma dell’istituto e l’immobile costituisca sede della casa religiosa o della struttura organizzativa dell’ente.

Ciò non significa che qualsiasi immobile abitato da religiosi sia automaticamente esente. Resta necessaria la prova della destinazione effettiva e diretta alla vita religiosa o alle attività istituzionali tutelate dalla legge, dovendosi escludere il beneficio per unità eventualmente utilizzate secondo finalità abitative autonome, locative o comunque estranee alla funzione religiosa dell’ente.

Nel caso esaminato, il giudice ritiene provata la destinazione di specifiche porzioni a convento, sede della casa generalizia, luoghi di culto e spazi pertinenziali. Entro tali limiti, il riconoscimento dell’esenzione appare coerente con la disciplina agevolativa.

7. Le strutture assistenziali e sanitarie: il punto realmente controverso della decisione

Più complessa è la valutazione delle porzioni destinate ad ospizio per anziane, centro di riabilitazione e presidio sanitario rivolto a persone con disabilità fisiche e sensoriali.

Tali attività rientrano certamente, sul piano astratto, tra quelle assistenziali e sanitarie indicate dalla normativa. Il problema non riguarda dunque la tipologia del servizio esercitato, bensì le modalità concrete del suo svolgimento.

La decisione valorizza l’autorizzazione regionale delle strutture, il regime di accreditamento con il servizio sanitario e la documentazione statutaria dell’ente, dalla quale emergevano il divieto di distribuzione degli utili, l’obbligo di reinvestimento degli avanzi di gestione nello scopo solidaristico e la devoluzione del patrimonio ad altro ente non commerciale in caso di scioglimento.

Tali elementi dimostrano la conformazione non lucrativa dell’ente e la natura istituzionale delle finalità perseguite. Essi non sono tuttavia, isolatamente considerati, sufficienti a dimostrare che ogni attività sanitaria o assistenziale concretamente esercitata negli immobili fosse svolta con modalità non commerciali.

Un ente privo di scopo di lucro può infatti esercitare un’attività economica quando offra servizi verso corrispettivi idonei a remunerare i fattori produttivi, operando in un contesto di mercato o in condizioni sostanzialmente analoghe a quelle degli operatori commerciali. La destinazione degli eventuali utili a finalità solidaristiche non muta necessariamente la natura economica dell’attività attraverso la quale tali utili vengono prodotti.

In materia sanitaria e assistenziale, la verifica deve pertanto riguardare le condizioni effettive di erogazione del servizio: il titolo di accreditamento o convenzionamento, l’esistenza di contratti con la Regione o con il servizio sanitario, la natura delle prestazioni rese, l’eventuale partecipazione economica richiesta agli utenti, la corrispondenza delle somme ricevute alla copertura del servizio universale o, diversamente, alla remunerazione ordinaria dell’attività esercitata.

La sentenza riconosce l’esenzione anche per tali superfici, ma non espone un accertamento analitico su questi elementi. È proprio in questo passaggio che la motivazione presenta il suo profilo maggiormente problematico.

8. Accreditamento sanitario e modalità non commerciali: nessun automatismo

La presenza di strutture autorizzate e accreditate presso la Regione rappresenta un elemento importante, ma non consente di affermare automaticamente la non commercialità dell’attività.

La disciplina regolamentare delle attività assistenziali e sanitarie richiede, per le strutture accreditate o convenzionate, che i servizi siano svolti in maniera complementare o integrativa rispetto al servizio pubblico e che siano resi all’utenza gratuitamente, salvo gli eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento per la copertura del servizio universale.

Il riferimento all’accreditamento, dunque, non elimina l’esigenza di verificare il regime economico concreto della prestazione. Una struttura privata accreditata può operare nell’ambito del sistema sanitario regionale ricevendo corrispettivi pubblici predeterminati per le prestazioni erogate. La circostanza che tali tariffe siano stabilite o approvate dalla pubblica amministrazione non basta, da sola, a escludere la natura economica del servizio, qualora esse costituiscano remunerazione dei fattori produttivi e consentano l’esercizio organizzato dell’attività.

La giurisprudenza di legittimità ha progressivamente chiarito che il convenzionamento o l’accreditamento non trasformano automaticamente una struttura sanitaria in attività non commerciale ai fini dell’esenzione immobiliare. Occorre accertare se il servizio sia effettivamente offerto entro il perimetro non economico delineato dalla disciplina agevolativa, e non semplicemente se l’ente operi in collaborazione con il servizio pubblico.

Nel caso concreto, il giudice richiama l’accreditamento e l’autorizzazione regionale delle strutture, ma non indica se le prestazioni fossero erogate gratuitamente, se gli utenti versassero quote o rette, se vi fossero corrispettivi pubblici contrattualizzati, quale fosse il loro significato economico e se il servizio fosse reso alle condizioni proprie del sistema universale.

La conclusione favorevole all’esenzione risulta pertanto comprensibile alla luce della finalità assistenziale delle strutture, ma non pienamente sorretta dal necessario accertamento sulla concreta non commercialità delle attività sanitarie e riabilitative esercitate.

9. Le clausole statutarie di non lucratività: requisito necessario, ma non prova sufficiente

La motivazione attribuisce particolare rilievo allo statuto dell’ente religioso, dal quale risultavano il divieto di distribuzione degli utili o degli avanzi di gestione, l’obbligo di reinvestimento nelle attività istituzionali e la devoluzione del patrimonio ad altro ente non commerciale in caso di scioglimento.

Tali clausole assumono certamente valore ai fini della verifica della struttura organizzativa e della destinazione delle risorse dell’ente. Esse impediscono che l’attività sia organizzata per distribuire profitti agli associati, agli amministratori o ai partecipanti e rappresentano una componente tipica della disciplina degli enti non commerciali.

Il loro significato non deve tuttavia essere sovrastimato. La non lucratività soggettiva dell’ente non coincide con la non economicità oggettiva di ogni attività esercitata. Un’attività sanitaria può essere gestita da un ente che non distribuisce utili e che reinveste interamente gli avanzi, ma essere comunque resa sul mercato, dietro corrispettivi economicamente significativi, in condizioni comparabili a quelle di altri operatori.

La disciplina tributaria dell’esenzione immobiliare non tutela genericamente l’assenza di finalità speculative del proprietario. Essa richiede che l’immobile sia impiegato per attività svolte con modalità non commerciali. Ne consegue che lo statuto può dimostrare una condizione generale dell’ente, ma non sostituisce la prova concreta del modo in cui il singolo servizio sanitario o assistenziale venga erogato nell’immobile oggetto di imposizione.

Il giudice avrebbe pertanto dovuto distinguere con maggiore precisione il profilo organizzativo dell’ente da quello funzionale delle attività svolte. Le clausole statutarie potevano concorrere alla dimostrazione della natura non commerciale, ma avrebbero dovuto essere integrate dalla prova delle condizioni effettive di accesso alle prestazioni, delle rette eventualmente applicate, delle convenzioni stipulate e del regime economico dell’accreditamento.

10. L’onere della prova dell’esenzione e l’impostazione problematica della motivazione

Uno dei passaggi più delicati della pronuncia è quello nel quale il giudice afferma che, con riguardo alle superfici destinate ad ospizio e ad attività riabilitative, “non risulta provato” che le attività fossero svolte con modalità commerciali.

La formulazione appare problematica sotto il profilo della distribuzione dell’onere probatorio.

L’esenzione tributaria costituisce deroga al regime ordinario di imposizione. Spetta pertanto al contribuente che la invochi dimostrare la ricorrenza di tutti i relativi presupposti: la propria qualità soggettiva, la destinazione dell’immobile alle attività agevolate e lo svolgimento di tali attività con modalità non commerciali.

Non incombe sul Comune dimostrare positivamente che l’attività sia commerciale per negare il beneficio. L’amministrazione può fondare l’accertamento sulla proprietà o utilizzazione dell’immobile e sulla mancata dimostrazione della causa di esenzione; sarà l’ente contribuente a dover provare, attraverso elementi documentali concreti, che il bene rientra nel perimetro dell’agevolazione.

Affermare che non è provata la commercialità rischia pertanto di invertire il corretto criterio di giudizio. La domanda avrebbe dovuto essere accolta non perché il Comune non avesse dimostrato l’esistenza di attività economiche, ma perché il contribuente avesse positivamente provato l’esercizio delle attività assistenziali e sanitarie secondo modalità non commerciali.

La differenza non è formale. In un settore nel quale strutture sanitarie e assistenziali possono essere contemporaneamente ispirate da finalità solidaristiche e sostenute da significativi flussi economici pubblici o privati, l’assenza di prova della commercialità non equivale alla prova della non commercialità.

La decisione avrebbe avuto maggiore solidità ove avesse indicato gli specifici elementi dai quali desumere che i servizi erano erogati gratuitamente o secondo le modalità economicamente compatibili con il beneficio, chiarendo la natura dei rapporti con la Regione e con il servizio sanitario, il regime delle rette e l’eventuale contribuzione degli utenti.

11. Gli immobili ad utilizzazione mista e il criterio proporzionale dell’esenzione

La controversia riguardava immobili che, secondo le allegazioni dell’ente, presentavano utilizzazioni diverse: talune porzioni erano destinate a convento, residenza delle religiose e culto; altre ospitavano attività assistenziali o sanitarie.

La disciplina speciale degli immobili ad utilizzazione mista impone una verifica frazionata. Qualora sia possibile individuare autonomamente le porzioni destinate ad attività non commerciali, l’esenzione opera limitatamente a tali frazioni; per le restanti porzioni deve essere applicata l’imposizione ordinaria, salvo che anch’esse risultino destinate ad attività agevolabili e svolte con modalità non commerciali. Quando l’utilizzazione non sia materialmente separabile, il beneficio deve essere determinato secondo un rapporto proporzionale calcolato in base ai criteri normativamente stabiliti.

Il giudice individua, per ciascun complesso immobiliare, porzioni approssimativamente destinate alla vita religiosa e al culto: circa metà della superficie in un immobile destinato anche ad ospizio, circa un terzo della consistenza in un centro riabilitativo, circa metà della superficie in un presidio sanitario. Successivamente, tuttavia, riconosce l’esenzione anche per le restanti superfici, ritenendo non commerciali le attività assistenziali e sanitarie ivi esercitate.

L’esito finale conduce quindi all’esenzione integrale degli immobili complessi, nonostante la loro utilizzazione internamente differenziata. In astratto, tale soluzione è possibile: se una parte è adibita al culto e la restante parte è destinata ad attività sanitarie effettivamente non commerciali, l’intero bene può risultare esente, ancorché per ragioni diverse riferibili alle singole porzioni.

La motivazione avrebbe però dovuto essere più analitica. In primo luogo, occorreva chiarire se le porzioni fossero effettivamente identificabili sul piano catastale o funzionale e quali documenti consentissero la loro quantificazione. In secondo luogo, sarebbe stato necessario distinguere l’esenzione delle aree religiose, tendenzialmente fondata sulla destinazione al culto, da quella delle aree sanitarie e assistenziali, subordinata alla prova della non commercialità delle prestazioni. In terzo luogo, la decisione avrebbe dovuto dare conto degli adempimenti dichiarativi previsti per gli enti non commerciali in presenza di utilizzazione mista o parzialmente esente.

Il riferimento a percentuali approssimative di superficie, non seguito da un esame del criterio proporzionale e della documentazione dichiarativa, rende la motivazione meno rigorosa di quanto richiesto dalla disciplina speciale.

12. L’attività assistenziale in favore di anziani e persone fragili

Una delle strutture oggetto del giudizio era destinata ad ospizio per persone anziane e, marginalmente, per persone orfane o con disabilità. L’ente richiamava il valore assistenziale dell’attività, attestato anche da documentazione proveniente dall’autorità pubblica.

La finalità sociale dell’attività è indubbia e rientra tra quelle considerate meritevoli dalla normativa agevolativa. Tuttavia, anche in materia assistenziale, la finalità solidaristica non coincide automaticamente con la non commercialità del servizio.

Una residenza per anziani può operare gratuitamente, mediante contribuzioni meramente simboliche o nell’ambito di un servizio assistenziale pubblico integrato; può però anche erogare servizi dietro pagamento di rette economicamente significative, organizzando una vera attività di offerta di prestazioni residenziali sul mercato. La natura religiosa del gestore e l’utilità sociale della struttura non consentono, da sole, di distinguere tra le due ipotesi.

La verifica avrebbe dovuto quindi riguardare le modalità di accesso all’ospizio, le rette applicate, l’eventuale presenza di convenzioni pubbliche, la quota di spesa sopportata dagli utenti o dalle famiglie, la relazione tra i corrispettivi e il costo del servizio e l’effettiva apertura della struttura a un mercato di prestazioni residenziali.

La decisione, accogliendo il ricorso sulla base della finalità dell’attività e della conformazione non lucrativa dell’ente, assume una lettura sostanzialmente favorevole alla funzione solidaristica della struttura. Tale lettura è comprensibile sotto il profilo sociale, ma rischia di attenuare eccessivamente il requisito della non commercialità concretamente richiesto dalla disciplina tributaria.

13. L’attività sanitaria e riabilitativa in regime di accreditamento

Analogo rilievo riguarda i centri destinati alla riabilitazione di soggetti con disabilità fisiche, psichiche o sensoriali, operanti in regime di autorizzazione e accreditamento regionale.

La riabilitazione sanitaria integra certamente una delle attività considerate dalla norma. Tuttavia, la presenza di autorizzazione pubblica o di accreditamento definitivo attesta principalmente la conformità della struttura ai requisiti necessari per erogare prestazioni nel sistema sanitario; non dimostra automaticamente che l’attività sia priva di connotazione economica.

Il sistema dell’accreditamento consente infatti a soggetti privati, anche non lucrativi, di erogare prestazioni sanitarie finanziate o remunerate dal servizio pubblico. La questione tributaria non si risolve quindi accertando l’inserimento della struttura nella rete sanitaria regionale, ma verificando se il rapporto economico attraverso cui la prestazione viene erogata corrisponda alle condizioni che la disciplina dell’esenzione qualifica come non commerciali.

In tale prospettiva, la decisione avrebbe dovuto esaminare le convenzioni o i contratti di accreditamento, le modalità di remunerazione delle prestazioni, la presenza di eventuali quote private, il regime di accesso degli utenti, l’eventuale offerta di servizi ulteriori a pagamento e la coerenza delle somme percepite con la mera partecipazione al servizio universale.

L’assenza di tale verifica rappresenta il limite principale della motivazione. Il giudice accerta correttamente la destinazione sanitaria degli immobili, ma sembra far derivare la non commercialità soprattutto dalla natura dell’ente e dal quadro autorizzativo, senza esaminare adeguatamente la concreta dimensione economica dell’attività esercitata.

14. La perizia depositata tardivamente e la necessità di chiarire il materiale probatorio utilizzato

La sentenza dà atto che l’ente ricorrente aveva depositato tardivamente una perizia relativa alla corretta destinazione d’uso degli immobili oggetto di imposizione. Il dato viene riportato nella ricostruzione dello svolgimento del processo, ma non viene poi specificamente affrontato nella motivazione.

Il profilo non è irrilevante. La destinazione concreta delle porzioni immobiliari costituiva uno dei fatti centrali ai fini dell’esenzione. Qualora il giudice avesse fondato la decisione anche sulla perizia tardiva, sarebbe stato necessario affrontarne l’ammissibilità e garantire il pieno contraddittorio dell’amministrazione comunale. Qualora, invece, la decisione fosse stata fondata esclusivamente sulla documentazione tempestivamente prodotta, sarebbe stato opportuno precisare che la perizia tardiva non era stata utilizzata ai fini del convincimento.

La mancanza di una presa di posizione espressa genera un margine di incertezza sul materiale probatorio effettivamente valorizzato. In materia tributaria, soprattutto quando il contribuente invochi un’esenzione che dipende dalla destinazione fattuale degli immobili, il giudice deve indicare con chiarezza quali documenti ritenga idonei a dimostrare i requisiti del beneficio.

La questione assume particolare rilievo proprio perché Roma Capitale aveva contestato l’assenza di documentazione adeguata sulle attività svolte. La motivazione avrebbe dovuto quindi rispondere puntualmente a tale difesa, indicando quali atti tempestivi dimostrassero la destinazione religiosa delle superfici e quali prove attestassero le modalità non commerciali delle attività sanitarie e assistenziali.

15. L’assorbimento della questione di legittimità costituzionale

L’ente religioso aveva richiesto, in via subordinata, la rimessione della questione alla Corte costituzionale, lamentando una disparità di trattamento tra immobili ospedalieri pubblici e strutture sanitarie convenzionate appartenenti ad enti non commerciali.

L’accoglimento integrale del ricorso rendeva non necessario l’esame della questione. Una questione di legittimità costituzionale può essere rimessa alla Corte soltanto quando sia rilevante ai fini della definizione della controversia; ove il giudice ritenga già applicabile l’esenzione sulla base della normativa vigente, manca il requisito della rilevanza.

Il tema sottostante rimane, tuttavia, di particolare interesse sistematico. Le strutture sanitarie gestite da enti non commerciali possono svolgere una funzione integrativa del servizio pubblico e rispondere a finalità sociali analoghe a quelle perseguite da strutture pubbliche. Nondimeno, la disciplina fiscale non opera sulla sola base della finalità del servizio, ma considera anche la natura economica delle modalità con cui esso viene organizzato ed erogato.

La differenza di regime non appare quindi necessariamente irragionevole: un immobile pubblico destinato direttamente a compiti istituzionali e una struttura privata, anche accreditata, che eroghi servizi remunerati secondo dinamiche economicamente organizzate non si collocano automaticamente nella medesima posizione ai fini tributari. La compatibilità costituzionale del sistema dipende proprio dalla rigorosa verifica della concreta non commercialità delle attività private agevolate.

16. La regolamentazione delle spese di lite

Il giudice, accolto integralmente il ricorso, condanna Roma Capitale alla rifusione delle spese processuali in favore dell’ente religioso, liquidandole in euro 2.800,00, oltre accessori e rimborso del contributo unificato.

La statuizione segue il principio della soccombenza. L’amministrazione aveva emesso un avviso ritenuto integralmente illegittimo: per alcuni immobili, poiché il tributo risultava già versato; per altri, poiché il giudice riteneva ricorrenti le condizioni dell’esenzione.

La condanna alle spese è coerente con l’esito formale del giudizio. Resta tuttavia collegata alla tenuta della motivazione sostanziale. Qualora, in un eventuale grado successivo, fosse stata ritenuta insufficiente la prova della non commercialità delle attività sanitarie o assistenziali, l’accoglimento integrale e la conseguente disciplina delle spese avrebbero potuto essere rivisti.

Il dato conferma l’importanza dell’accertamento probatorio nel contenzioso sulle agevolazioni degli enti ecclesiastici: la corretta ricostruzione della destinazione e delle modalità di utilizzo degli immobili non incide soltanto sul tributo dovuto, ma anche sulla responsabilità per i costi del giudizio.

17. Il rilievo sistematico della pronuncia

La decisione affronta un tema particolarmente sensibile nel rapporto tra fiscalità locale, libertà religiosa e svolgimento di attività socialmente rilevanti da parte degli enti ecclesiastici.

L’ordinamento riconosce che gli immobili destinati al culto, alla formazione religiosa e ad attività assistenziali o sanitarie svolte in forma genuinamente non commerciale meritino un trattamento tributario differenziato. Tale regime risponde alla considerazione della funzione sociale e costituzionalmente rilevante delle attività esercitate.

Al contempo, l’esenzione non può essere interpretata come un privilegio soggettivo attribuito all’ente religioso in quanto tale. Il beneficio riguarda l’utilizzazione concreta dell’immobile e presuppone che l’attività esercitata non si collochi sul mercato secondo modalità analoghe a quelle proprie degli operatori economici. Diversamente, l’agevolazione produrrebbe un vantaggio selettivo difficilmente conciliabile con i principi di uguaglianza tributaria e neutralità concorrenziale.

La pronuncia coglie correttamente la necessità di distinguere le diverse destinazioni immobiliari e riconosce in modo condivisibile l’esenzione delle porzioni direttamente adibite al culto e alla vita religiosa. Appare invece meno rigorosa nella valutazione delle strutture sanitarie e assistenziali, per le quali l’accertamento della non commercialità avrebbe richiesto una verifica più penetrante delle condizioni economiche di erogazione delle prestazioni.

La vicenda dimostra, in definitiva, che il contenzioso relativo agli immobili degli enti ecclesiastici non può essere risolto mediante contrapposizioni astratte tra finalità religiosa e imposizione fiscale. Occorre un esame analitico, immobile per immobile e attività per attività, capace di distinguere la funzione istituzionale effettivamente protetta dalla legge dall’attività economica eventualmente esercitata, pur in assenza di distribuzione di utili.

18. Considerazioni conclusive

La pronuncia accoglie il ricorso di un ente ecclesiastico contro un accertamento TASI relativo all’anno 2016, riconoscendo, da un lato, l’avvenuto pagamento del tributo per alcune unità immobiliari e, dall’altro, l’esenzione per complessi destinati alla vita religiosa, all’assistenza e alla sanità.

La decisione è convincente nella parte in cui respinge la censura di difetto di motivazione dell’avviso e annulla la pretesa relativa agli immobili per i quali risultava provato il pagamento. Parimenti condivisibile appare il riconoscimento dell’esenzione per le porzioni direttamente destinate a convento, residenza delle religiose, culto e spazi funzionali alla missione religiosa dell’ente.

Più problematica è la motivazione relativa alle superfici adibite ad ospizio, riabilitazione e presidio sanitario. Per tali attività, la natura ecclesiastica dell’ente, l’accreditamento regionale e le clausole statutarie di non distribuzione degli utili costituiscono elementi importanti, ma non esauriscono la prova richiesta dalla disciplina. Era necessario verificare in concreto se le prestazioni fossero rese gratuitamente, dietro mera partecipazione alla spesa compatibile con il servizio universale oppure secondo corrispettivi economicamente significativi, nonché chiarire il regime delle convenzioni e delle eventuali rette.

La formulazione secondo cui non sarebbe provata la natura commerciale dell’attività appare inoltre invertire il corretto criterio dell’onere probatorio: non è il Comune a dover dimostrare la commercialità per negare l’esenzione, ma è il contribuente a dover provare la sussistenza integrale dei presupposti dell’agevolazione.

Ulteriore limite riguarda gli immobili ad utilizzazione mista. Il richiamo a frazioni approssimative di superficie non viene accompagnato da una ricostruzione del criterio proporzionale, degli adempimenti dichiarativi e dei documenti utilizzati per individuare le porzioni esenti. Il riferimento alla perizia depositata tardivamente, privo di una chiara valutazione sulla sua utilizzabilità, lascia infine incerto il quadro probatorio concretamente posto a fondamento della decisione.

Nel complesso, l’arresto esprime una lettura favorevole alla tutela fiscale delle attività religiose e solidaristiche degli enti ecclesiastici, ma mostra l’esigenza di un maggiore rigore argomentativo quando l’esenzione si estenda a strutture sanitarie o assistenziali organizzate in regime di accreditamento. La finalità sociale dell’attività costituisce il presupposto assiologico del beneficio; la sua effettiva non commercialità resta, tuttavia, il requisito giuridico che il contribuente deve dimostrare in modo puntuale e concreto.

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