Rimborso IRES da ritenute su interessi in procedura concorsuale: onere della prova, dichiarazione finale e principio di “vicinanza della prova”
La pronuncia in commento, resa dalla Suprema Corte a Sezioni semplici in materia tributaria, affronta con taglio particolarmente netto il tema del rimborso dell’IRES derivante da ritenute d’acconto sugli interessi attivi maturati su conti correnti intestati a una procedura di liquidazione coatta amministrativa, successivamente ceduto a un terzo (una banca) e oggetto di provvedimento di sospensione da parte dell’Amministrazione finanziaria.
La Corte rigetta il ricorso dell’Amministrazione e conferma il diritto al rimborso, chiarendo tre punti cardine:
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quale sia il contenuto minimo dell’onere probatorio gravante sul soggetto che chiede il rimborso di un credito IRES composto integralmente da ritenute d’acconto;
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come si coordini tale onere con la disciplina speciale della dichiarazione finale di procedura ex art. 183 TUIR;
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in che termini operi il principio di vicinanza della prova in capo all’Ufficio, chiamato a dimostrare l’eventuale esistenza di reddito imponibile residuo.
Si tratta di un arresto rilevante per tutte le operazioni di cessione di crediti d’imposta – in particolare in ambito concorsuale – e per la corretta distribuzione degli oneri probatori nel contenzioso sui rimborsi.
1. I fatti essenziali della controversia
Una procedura di liquidazione coatta amministrativa, protrattasi per molti anni, aveva maturato interessi attivi su conti correnti e depositi bancari intestati alla stessa. Su tali interessi gli istituti di credito avevano applicato ritenute d’acconto ai sensi dell’art. 26 del d.P.R. 600/1973.
Il credito IRES corrispondente a tali ritenute – risultante dall’ultima dichiarazione dei redditi presentata dal commissario liquidatore – veniva ceduto a titolo oneroso a un operatore finanziario. Il cessionario, entro i termini, presentava istanza di rimborso all’Amministrazione finanziaria per l’intero ammontare indicato in dichiarazione.
L’Ufficio, anziché procedere al rimborso:
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chiedeva documentazione contabile alla procedura;
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adottava un provvedimento di sospensione del rimborso, contestando in sostanza la sufficienza delle prove fornite.
Il contenzioso si sviluppava dinanzi ai giudici tributari di primo e secondo grado, entrambi favorevoli al contribuente, fino al ricorso in Cassazione dell’Amministrazione, articolato in un unico motivo di violazione di legge (artt. 22 e 183 TUIR, art. 2697 c.c.).
2. Il quadro normativo: ritenute d’acconto, crediti IRES e dichiarazione finale di procedura
La decisione ruota attorno a un insieme di norme tra loro strettamente collegate:
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art. 26 d.P.R. 600/1973: disciplina le ritenute alla fonte sugli interessi e altri redditi di capitale corrisposti da intermediari finanziari;
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art. 22 TUIR: stabilisce il meccanismo di imputazione delle ritenute d’acconto sull’imposta dovuta, prevedendo che le stesse siano scomputate dall’imposta lorda o diano luogo a credito rimborsabile quando eccedenti;
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art. 183 TUIR: regola la determinazione del reddito in caso di liquidazione coatta amministrativa e procedure concorsuali, imponendo la presentazione di una dichiarazione dei redditi finale da parte del commissario liquidatore;
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d.P.R. 322/1998, art. 5, comma 4: detta le regole operative per la presentazione delle dichiarazioni da parte degli organi delle procedure concorsuali;
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art. 2697 c.c.: fissa la regola generale dell’onere della prova.
Sullo sfondo, la disciplina generale dei rimborsi d’imposta e il consolidato principio per cui le ritenute d’acconto che non possono essere scomputate da alcuna imposta dovuta si trasformano in un credito rimborsabile.
3. La tesi dell’Amministrazione: non basta provare le ritenute, serve provare il reddito
Nel ricorso, l’Amministrazione sostiene che i giudici di merito avrebbero:
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applicato in modo errato gli artt. 22 e 183 TUIR;
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violato l’art. 2697 c.c., ritenendo assolto l’onere della prova da parte del contribuente.
Secondo tale impostazione:
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le ritenute sugli interessi sarebbero imposte da scomputare dall’imposta dovuta sul reddito complessivo;
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per ottenere il rimborso non basterebbe documentarne l’effettuazione;
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sarebbe invece necessario fornire la prova dell’entità del reddito complessivo di impresa nel periodo d’imposta di riferimento, per dimostrare che le ritenute eccedono l’imposta lorda o che non vi è imposta da versare.
In sostanza, il contribuente avrebbe dovuto dimostrare non solo l’an ed il quantum delle ritenute, ma anche l’assenza di reddito imponibile residuo o, comunque, il rapporto tra ritenute e imposta dovuta.
4. La risposta della Cassazione: ritenute documentate, reddito finale dichiarato nullo, credito provato
La Suprema Corte respinge in radice la tesi dell’Amministrazione, muovendo da due dati di fatto fondamentali, già accertati nei gradi di merito:
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Il credito oggetto di rimborso è interamente costituito da ritenute d’acconto operate sugli interessi attivi erogati dagli istituti di credito nel lungo periodo di durata della procedura;
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La procedura concorsuale, con la dichiarazione dei redditi finale presentata ai sensi dell’art. 183 TUIR e della normativa di attuazione, ha esplicitamente dichiarato di non aver realizzato alcun reddito imponibile al termine della liquidazione.
Questi due elementi, secondo la Corte, sono dirimenti:
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l’esistenza delle ritenute è documentata mediante certificazioni degli intermediari;
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la dichiarazione finale della procedura attesta l’assenza di reddito tassabile e, dunque, l’assenza di qualunque imposta dalla quale tali ritenute potrebbero essere scomputate.
In tale scenario, le ritenute:
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non possono essere utilizzate in compensazione con un’imposta inesistente;
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configurano necessariamente un credito d’imposta rimborsabile.
La Corte osserva che l’Amministrazione non ha contestato in modo specifico né l’effettività delle ritenute, né il contenuto della dichiarazione finale, limitandosi a una censura astratta sulla pretesa insufficienza probatoria del contribuente.
5. Onere della prova e “vicinanza della prova”
Il passaggio centrale della motivazione riguarda la ripartizione dell’onere della prova:
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il contribuente ha assolto il proprio onere dimostrando:
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le ritenute subite (tramite certificazioni);
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l’assenza di reddito imponibile (tramite dichiarazione finale della procedura);
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a quel punto, spetta all’Amministrazione dimostrare fatti impeditivi, modificativi o estintivi del credito, ai sensi dell’art. 2697 c.c.
La Corte richiama il principio di vicinanza della prova: se l’Ufficio ritiene che, contrariamente a quanto dichiarato, la procedura abbia conseguito un reddito imponibile residuo, avrebbe dovuto:
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attivare gli ordinari poteri di accertamento;
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verificare i dati contabili della procedura;
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allegare nel processo l’esito di tali attività, dimostrando che esisteva una base imponibile e un’imposta dovuta.
Nulla di tutto ciò è avvenuto. L’Amministrazione si è limitata a contestare in astratto l’insufficienza della prova offerta dal contribuente, senza produrre alcun elemento concreto.
Per la Cassazione, ciò non è sufficiente a scalfire la presunzione di correttezza della dichiarazione finale, né a ribaltare l’onere probatorio.
Ne discende che:
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l’onere probatorio del contribuente deve ritenersi assolto;
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l’inerzia istruttoria dell’Ufficio comporta il consolidamento del credito.
6. La legittimità del rimborso e l’illegittimità del provvedimento di sospensione
Alla luce di quanto sopra, la Corte conferma:
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la correttezza della decisione di merito che aveva ordinato il rimborso del credito IRES;
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l’illegittimità sostanziale del provvedimento di sospensione del rimborso, adottato in assenza di elementi oggettivi che mettessero in discussione il credito.
In particolare, risulta:
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irragionevole pretendere dal cessionario una ricostruzione integrale del reddito della procedura lungo un arco temporale di oltre vent’anni, a fronte di una dichiarazione finale già depositata e non specificamente contestata;
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coerente con il sistema ritenere che, una volta documentate le ritenute e l’assenza di reddito residuo, il credito sia pieno e azionabile.
Il ricorso viene rigettato; l’Amministrazione è condannata alla rifusione delle spese di lite. Non si applica il raddoppio del contributo unificato, trattandosi di soggetto pubblico ammesso alla prenotazione a debito.
7. Profili sistematici e ricadute pratiche della pronuncia
La sentenza in commento ha una portata che va oltre il caso concreto, e merita di essere letta in chiave sistemica.
7.1. Tutela delle cessioni di crediti fiscali da procedure concorsuali
La Corte rassicura la prassi di mercato secondo cui:
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il credito IRES derivante da ritenute eccedenti, regolarmente indicato nella dichiarazione finale di procedura, è pienamente cedibile;
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il cessionario, per tutelare il proprio diritto, deve acquisire e conservare:
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le certificazioni delle ritenute;
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copia della dichiarazione finale della procedura;
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tali documenti, se non specificamente contestati, sono idonei a fondare il diritto al rimborso.
Ciò contribuisce a dare certezza giuridica alle operazioni di valorizzazione dei crediti fiscali in contesto concorsuale.
7.2. Onere istruttorio dell’Amministrazione
La sentenza lancia un messaggio chiaro all’Amministrazione finanziaria:
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non è sufficiente contestare genericamente la prova del contribuente;
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occorre, quando si mette in discussione la dichiarazione finale di una procedura, attivare il potere di accertamento e documentarne l’esito in giudizio;
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diversamente, la pretesa di negare o sospendere il rimborso si espone a censura per difetto di base istruttoria.
Il richiamo al principio di vicinanza della prova rende esplicito che, laddove i dati siano nella disponibilità dell’ente impositore, è quest’ultimo a doverli produrre.
7.3. Coerenza con la funzione delle ritenute d’acconto
Infine, la pronuncia è pienamente coerente con la funzione delle ritenute d’acconto:
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se vi è imposta dovuta, la ritenuta si scomputa;
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se non vi è imposta, la ritenuta si trasforma in credito rimborsabile.
Negare il rimborso in assenza di imposta significherebbe trasformare un meccanismo di acconto in una forma di imposizione definitiva sganciata da capacità contributiva, in contrasto con i principi costituzionali.
Conclusioni
La sentenza offre una ricostruzione chiara e rigorosa del rapporto tra:
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ritenute d’acconto su interessi maturati in procedura concorsuale,
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dichiarazione finale di procedura,
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credito IRES rimborsabile e
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regole sull’onere della prova e vicinanza della prova.
Per gli operatori (professionisti delle procedure concorsuali, intermediari finanziari, soggetti che acquistano crediti d’imposta) la lezione è duplice:
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sul piano documentale, occorre presidiare attentamente certificazioni e dichiarazioni finali;
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sul piano contenzioso, la prova del credito non può essere dilatata oltre ragione, soprattutto quando l’Amministrazione non mette in campo i propri poteri istruttori.
Per l’Amministrazione, la decisione rappresenta un invito a un uso più responsabile della sospensione dei rimborsi e a un impiego effettivo degli strumenti di accertamento prima di negare il diritto alla restituzione di quanto indebitamente trattenuto.
