Società estinta, fictio iuris quinquennale e difetto di legittimazione dell’ex socio: l’impugnazione dell’atto impositivo spetta solo alla società “sopravvissuta” ai fini fiscali

Massima
In materia tributaria, per le società cancellate dal registro delle imprese dopo l’entrata in vigore dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, l’estinzione non produce effetti immediati, ai soli fini degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione di tributi, sanzioni e interessi, prima del decorso di cinque anni dalla richiesta di cancellazione. Ne consegue che, in tale arco temporale, la legittimazione processuale attiva e passiva permane in capo alla società, rappresentata dall’ex liquidatore, mentre l’ex socio è privo di legitimatio ad causam ad impugnare in nome proprio l’avviso di accertamento emesso esclusivamente nei confronti dell’ente, ancorché l’atto gli sia stato notificato sul presupposto, erroneo, della sua qualità di successore della società estinta. L’impugnazione proposta dall’ex socio è pertanto inammissibile e tale rilievo, attenendo a una questione preliminare rilevabile d’ufficio, impone la cassazione senza rinvio della sentenza di merito, con assorbimento dei motivi concernenti la validità dell’atto impositivo.

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1. Premessa. Il nucleo della decisione e la sua rilevanza sistematica

L’ordinanza in esame si colloca in un settore di particolare delicatezza, nel quale si intersecano il diritto tributario sostanziale, il diritto societario e le regole processuali in tema di legitimatio ad causam. Il caso trae origine dall’impugnazione, proposta da una società già socia di altra società cancellata dal registro delle imprese, di un avviso di accertamento emesso a carico della società estinta per il recupero di maggiore IVA relativa all’anno 2015. Il giudizio di merito si era sviluppato attorno a questioni classiche del contenzioso tributario, quali la ritualità dell’appello dell’Amministrazione finanziaria, la validità della notificazione dell’atto impositivo e il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale. La Corte di cassazione, tuttavia, sceglie un diverso percorso decisorio e individua nella legittimazione ad agire il profilo logicamente preliminare e assorbente, idoneo a definire la controversia senza necessità di scrutinare i restanti motivi.

Il pregio maggiore della pronuncia risiede proprio in questa scelta metodologica. La Corte riafferma, con chiarezza, che il tema della legitimatio ad causam non può essere considerato recessivo rispetto alle questioni di validità dell’atto o di correttezza del procedimento amministrativo, poiché attiene alla stessa possibilità giuridica che il processo si sviluppi utilmente. Quando manca il soggetto legittimato a impugnare l’atto, ogni pronuncia sul merito della pretesa tributaria o sulla regolarità del procedimento si risolve in una decisione inutiliter data. Da qui la centralità del rilievo officioso compiuto dalla Suprema Corte, che si salda con la più recente elaborazione delle Sezioni Unite in tema di pregiudizialità delle questioni fondanti l’azione processuale.

La decisione, peraltro, si segnala anche per la sua capacità di mettere ordine in una materia che negli ultimi anni ha conosciuto profonde tensioni interpretative: quella degli effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese nei confronti del Fisco. Il contributo dell’ordinanza consiste nell’aver ricondotto la fattispecie entro la cornice normativa speciale dettata dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, facendo discendere da tale disposizione non soltanto la persistente validità degli atti impositivi emessi verso la società cancellata, ma anche la perdurante titolarità, in capo alla medesima, della legittimazione processuale a reagire a tali atti.

2. Il quadro fattuale e il percorso processuale di merito

La vicenda muove dall’emissione di un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato una maggiore IVA, oltre sanzioni e interessi, nei confronti della Berico Euganea S.r.l., società cancellata dal registro delle imprese il 9 ottobre 2015. L’atto era stato notificato non già al liquidatore della società, bensì alla Italfiduciaria S.r.l., già socia della stessa, sul presupposto che, a seguito dell’estinzione dell’ente, la destinataria della notificazione potesse considerarsi successore della società cessata.

In primo grado la Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso, ravvisando la violazione del contraddittorio preventivo obbligatorio in materia IVA. In appello, la Commissione tributaria regionale del Veneto aveva invece ribaltato la decisione, respingendo l’impugnazione della contribuente e accogliendo quella incidentale dell’Agenzia, sul rilievo che il contraddittorio si era comunque svolto mediante interlocuzioni con l’ex liquidatore della società cancellata. La controversia giungeva quindi in cassazione, dove la ricorrente articolava cinque motivi, tutti incentrati su vizi processuali e sostanziali dell’atto impositivo e della sentenza di appello.

La Corte, come si è detto, non entra nel merito di tali questioni e compie invece un’operazione di riqualificazione del thema decidendum, spostando il baricentro sulla legittimazione ad agire della società ricorrente. Si tratta di una scelta di notevole rilievo, perché mostra come il processo tributario, non meno di quello civile ordinario, resti rigidamente ancorato alla verifica preliminare dei presupposti soggettivi dell’azione. L’atto impositivo può anche presentare profili di illegittimità, ma la sua impugnazione deve essere promossa dal soggetto che l’ordinamento individua come titolare della posizione processuale corrispondente.

3. L’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 e la fictio iuris di sopravvivenza della società

Il fulcro dogmatico della pronuncia è rappresentato dall’interpretazione dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014. La disposizione stabilisce che, ai soli fini della validità ed efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione di tributi, contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’art. 2495 c.c. ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese. La norma introduce dunque una deroga espressa e settoriale al principio generale secondo cui la cancellazione determina l’estinzione immediata dell’ente.

La Corte si colloca nel solco dell’orientamento già consolidato e ribadisce che tale disposizione configura una vera e propria finzione legale di sopravvivenza della società, limitata però all’ambito tributario e contributivo indicato dalla legge. Non si tratta, pertanto, di una mera disciplina notificatoria finalizzata a semplificare la consegna degli atti impositivi, bensì di una regola sostanziale e processuale che prolunga l’esistenza della società, ai soli fini dei rapporti con il Fisco, per un quinquennio dalla richiesta di cancellazione.

La scelta legislativa risponde a una ratio evidente. Il legislatore ha inteso evitare che la cancellazione dal registro delle imprese potesse divenire uno strumento di dissoluzione anticipata della soggettività passiva tributaria, con conseguente pregiudizio delle ragioni erariali. L’effetto estintivo viene dunque differito, ma solo nei confronti di una specifica categoria di rapporti, in virtù di una fictio iuris che consente alla società di permanere come centro di imputazione di situazioni giuridiche passive e attive in materia fiscale. La Corte valorizza esattamente questa impostazione e ne trae tutte le conseguenze sul piano della rappresentanza e della legittimazione processuale.

Particolarmente significativo è il richiamo alla giurisprudenza delle Sezioni Unite, che ha chiarito come la norma non abbia efficacia retroattiva e trovi applicazione alle società la cui richiesta di cancellazione sia stata presentata dopo il 13 dicembre 2014, data della sua entrata in vigore. Una volta accertato che la società contribuente era ancora operativa nel 2015 e che la procedura liquidatoria si era chiusa il 30 settembre dello stesso anno, la Corte ritiene ragionevolmente certo che la richiesta di cancellazione fosse successiva alla data utile per l’applicazione della disciplina speciale. Da ciò deriva la piena operatività della fictio di sopravvivenza nel caso concreto.

4. La persistenza della capacità processuale della società e il ruolo dell’ex liquidatore

Dall’applicazione dell’art. 28, comma 4, la Corte fa discendere una conseguenza di grande importanza pratica: nel quinquennio successivo alla richiesta di cancellazione, la società conserva la capacità di agire e di stare in giudizio in materia tributaria, sia sul piano attivo sia su quello passivo. La persistente soggettività processuale dell’ente implica che esso possa ricevere validamente la notificazione dell’atto impositivo e possa altresì impugnarlo nella persona di chi continua a rappresentarlo per tali fini, ossia l’ex liquidatore.

L’ordinanza si pone così in consapevole continuità con un indirizzo interpretativo ormai fermo, secondo cui la disposizione speciale non può essere letta in modo riduttivo, come se fosse limitata alla sola fase notificatoria. Se la società permane quale destinataria degli atti del contenzioso, ciò significa necessariamente che essa conserva anche la corrispondente legittimazione a promuovere o subire il giudizio tributario. Diversamente opinando, la fictio legislativa risulterebbe monca e incoerente, perché l’ente potrebbe essere convenuto dal Fisco ma non potrebbe difendersi.

La figura dell’ex liquidatore acquista, in questa prospettiva, un rilievo particolare. Egli non agisce più quale rappresentante di una società pienamente operativa sul piano civilistico, ma conserva un potere di rappresentanza funzionale alla gestione dei residui rapporti fiscali, sostanziali e processuali, che la legge considera ancora imputabili all’ente. La decisione chiarisce dunque che, in questo peculiare spazio temporale, la società non cessa del tutto di esistere; cessa, piuttosto, di operare per la generalità dei rapporti, ma sopravvive normativamente nei limiti necessari a definire quelli tributari.

5. L’esclusione della legittimazione dell’ex socio e la distinzione dal regime ordinario successorio

Il punto forse più innovativo, o comunque più rilevante sotto il profilo pratico, è l’affermazione dell’assoluta carenza di legittimazione dell’ex socio a impugnare in nome proprio l’avviso di accertamento emesso a carico della società. La Corte osserva che l’atto impositivo era intestato esclusivamente alla Berico Euganea S.r.l. e che la Italfiduciaria S.r.l. lo aveva ricevuto solo perché l’Ufficio aveva erroneamente ritenuto che, a seguito dell’estinzione della contribuente, l’ex socia fosse divenuta successore dell’ente cessato. Proprio qui si colloca il cuore della decisione: tale presupposto è giuridicamente errato in presenza della fictio iuris quinquennale, e l’errore dell’Amministrazione non è sufficiente a creare in capo all’ex socio una legittimazione processuale che la legge nega.

La pronuncia si distingue per la nettezza con cui recide la possibile confusione tra il regime ordinario successorio derivante dall’estinzione della società e il regime speciale introdotto dall’art. 28, comma 4. In assenza di tale disposizione, infatti, la cancellazione dell’ente comporterebbe il trasferimento ai soci, nei limiti di legge, delle posizioni debitorie e creditorie residue, secondo il modello ricostruttivo tracciato dalle Sezioni Unite in materia civilistica. Ma nel settore tributario, e per il quinquennio previsto dalla norma speciale, questo meccanismo è sospeso: la società resta il centro di imputazione del rapporto e i soci restano privi di legittimazione processuale propria rispetto agli atti emessi verso l’ente.

La Corte sottolinea che gli ex soci, in questa fase, devono considerarsi privi di legittimazione, mentre il liquidatore conserva quella necessaria a rappresentare la società. Il principio è di grande importanza perché evita la duplicazione o la sovrapposizione di soggetti legittimati a impugnare. La fictio legislativa non tollera, infatti, una compresenza tra società “sopravvissuta” e soci-succeduti: finché opera la norma speciale, il rapporto tributario resta esclusivamente riferibile all’ente.

6. La notificazione al soggetto privo di legittimazione e l’irrilevanza dell’errore dell’Ufficio ai fini dell’azione

Un profilo di particolare finezza argomentativa è rappresentato dal modo in cui la Corte affronta la questione della notificazione dell’atto impositivo all’ex socio. Potrebbe infatti apparire intuitivo sostenere che, se l’Amministrazione ha indirizzato l’atto proprio all’ex socio sul presupposto della sua qualità successoria, quest’ultimo debba poterne contestare la fondatezza, se non altro per eccepire l’inesistenza del presupposto della notifica o l’estraneità alla pretesa. La Corte respinge però tale impostazione e lo fa con un argomento di notevole rigore sistematico.

L’ordinanza richiama infatti un principio già espresso in giurisprudenza secondo cui il soggetto al quale venga notificato un atto impositivo intestato esclusivamente a un diverso soggetto giuridico non acquisisce, per ciò solo, la legittimazione ad impugnarlo in proprio, neppure al fine di negare la qualità o il potere rappresentativo in ragione dei quali gli è stata indirizzata la notificazione. In altri termini, l’errore dell’Amministrazione sulla persona del destinatario della notifica non crea in capo a quest’ultimo una posizione processuale attiva che l’ordinamento non gli attribuisce.

La soluzione è condivisibile perché preserva la distinzione tra regolarità della notificazione e titolarità dell’azione. Il fatto che un atto venga erroneamente notificato a un soggetto non legittimato non implica che costui divenga il titolare del potere di contestarlo nel merito. Al contrario, la sua eventuale reazione processuale rischierebbe di produrre una distorsione ulteriore, consentendogli di ottenere una pronuncia su una pretesa che non lo riguarda come destinatario sostanziale. La Corte mostra piena consapevolezza di tale rischio quando osserva che l’annullamento dell’avviso di accertamento, ottenuto in un giudizio promosso da soggetto non legittimato, si tradurrebbe nell’attribuzione alla parte soccombente di un’utilità che giuridicamente non le spetta.

7. La legittimazione ad causam come questione preliminare rilevabile d’ufficio

Sul piano processuale, la decisione offre una forte riaffermazione del carattere preliminare e officioso della legitimatio ad causam. La Corte dichiara espressamente che si tratta di questione fondante, la cui omessa rilevazione renderebbe la pronuncia inutiliter data e che, proprio per questo, è rilevabile d’ufficio anche in sede di legittimità. Viene inoltre esclusa la configurabilità di un giudicato interno implicito sul punto, proprio perché il difetto di legittimazione incide sulla stessa possibilità di giungere utilmente a una decisione di merito.

La puntualizzazione è di notevole importanza. Essa si inserisce nella linea, ormai consolidata, che distingue le questioni coperte da giudicato interno da quelle che, incidendo sui presupposti fondamentali dell’azione, possono e devono essere rilevate anche in assenza di specifica censura. In tale prospettiva, la Corte opera correttamente una selezione del thema decidendum: prima ancora di verificare se l’atto impositivo fosse valido, se il contraddittorio fosse stato rispettato o se l’appello dell’Ufficio fosse ammissibile, occorre accertare se il soggetto che ha attivato la tutela giurisdizionale fosse legittimato a farlo.

Il valore ordinante di questa impostazione è evidente. Il processo tributario, come ogni processo impugnatorio, non può trasformarsi in una sede di controllo astratto della legalità dell’atto amministrativo sganciata dalla titolarità del potere di agire. L’iniziativa giurisdizionale resta vincolata a una regola soggettiva di spettanza, che il giudice è tenuto a verificare in limine anche d’ufficio.

8. La cassazione senza rinvio e l’inammissibilità dell’originario ricorso

Una volta accertata la carenza di legittimazione della società ricorrente, la Corte fa coerentemente applicazione dell’art. 382, terzo comma, ultimo periodo, c.p.c., cassando senza rinvio la sentenza impugnata e dichiarando inammissibile l’originario ricorso introduttivo. La scelta processuale è tecnicamente impeccabile. Non vi è spazio, infatti, per un rinvio al giudice di merito, poiché la causa non poteva essere proposta fin dall’inizio da quel soggetto. Il vizio non riguarda il modo in cui il giudice tributario ha deciso la controversia, ma la possibilità stessa che la controversia venisse instaurata da quella parte.

Questa soluzione consente anche di comprendere meglio la differenza tra improcedibilità, inammissibilità e infondatezza. L’originario ricorso non è stato rigettato perché infondato nel merito, né dichiarato improcedibile per vizi sopravvenuti; è stato dichiarato inammissibile perché promosso da soggetto privo di titolarità processuale. Da tale impostazione discende coerentemente l’assorbimento di tutti i motivi di ricorso per cassazione, che restano privi di rilevanza una volta esclusa la stessa ammissibilità della domanda introduttiva.

9. Le spese compensate e il raddoppio del contributo unificato

L’ordinanza contiene infine due ulteriori statuizioni di rilievo. Da un lato, la Corte dispone l’integrale compensazione delle spese di lite per ogni fase e grado, richiamando il recente consolidamento della giurisprudenza di legittimità sul tema. Si tratta di una motivazione equilibrata, che tiene conto del fatto che la soluzione oggi accolta si è stabilizzata solo di recente e che, dunque, la parte ricorrente ha agito in un contesto interpretativo non del tutto consolidato. Dall’altro lato, la Corte dichiara la sussistenza dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, aderendo all’indirizzo più recente secondo cui tale aggravio si applica anche nel caso di cassazione senza rinvio ex art. 382, comma 3, c.p.c., quando la causa non poteva essere proposta.

Quest’ultima statuizione è di particolare interesse. La Corte collega il raddoppio del contributo non semplicemente alla soccombenza in cassazione, ma al carattere radicalmente superfluo dell’intero giudizio, instaurato da soggetto privo di legittimazione già dinanzi al giudice di primo grado. Si tratta di una lettura rigorosa della funzione deterrente della disposizione, che accentua il profilo di responsabilizzazione della parte nell’introduzione del processo.

10. Considerazioni conclusive

L’ordinanza in commento offre una ricostruzione lucida e sistematicamente coerente del regime della cancellazione societaria in materia tributaria dopo l’introduzione dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014. Il primo principio che se ne ricava è che, nel quinquennio successivo alla richiesta di cancellazione, la società resta il solo centro di imputazione dei rapporti tributari pendenti, con conseguente permanenza della sua capacità processuale attiva e passiva. Il secondo è che la rappresentanza dell’ente, in tale spazio temporale, permane in capo all’ex liquidatore, mentre gli ex soci restano privi di legittimazione ad agire o resistere in nome proprio rispetto agli atti impositivi intestati alla società. Il terzo è che l’erronea notificazione dell’atto all’ex socio non vale a conferirgli una legittimazione processuale che l’ordinamento non riconosce.

Sotto il profilo processuale, la decisione ribadisce il carattere preliminare e officioso della legitimatio ad causam e mostra come il suo difetto renda inutiliter data ogni pronuncia sul merito della pretesa tributaria. Proprio in questo risiede il pregio maggiore dell’arresto: avere ricondotto il contenzioso entro un ordine logico rigoroso, nel quale la titolarità del potere di impugnare precede e condiziona ogni questione relativa alla validità dell’atto o al corretto svolgimento del procedimento amministrativo.

Nel complesso, la pronuncia rappresenta un arresto di notevole importanza pratica e teorica. Essa contribuisce a stabilizzare un settore nel quale il rapporto tra estinzione societaria e pretesa tributaria ha dato luogo a numerose incertezze applicative e richiama con forza l’interprete alla necessità di distinguere, senza confusioni, tra successione dei soci nel regime ordinario e sopravvivenza legale della società nel regime speciale tributario. Proprio in questa capacità di separare nettamente i piani dell’imputazione sostanziale e della legittimazione processuale si coglie il valore più autentico della decisione.

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