Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO, sez. 14, 29/10/2025, n. 6570

Massima

In tema di riscossione mediante cartella di pagamento relativa a tassa automobilistica, la notificazione a mezzo PEC dell’atto in formato “pdf” deve ritenersi valida, non essendo richiesta, a pena di nullità, l’estensione “p7m”, né rilevando, ai fini dell’inesistenza della notificazione, che l’indirizzo di provenienza del mittente non risulti da pubblici elenchi, ove siano comunque certe la riferibilità soggettiva dell’atto all’Agente della riscossione e la piena conoscibilità del suo contenuto. La cartella che richiami un atto presupposto già noto al contribuente soddisfa l’obbligo di motivazione anche in ordine agli interessi, quando ne indichi l’importo e consenta il controllo del relativo calcolo, essendo il criterio di liquidazione predeterminato ex lege. Restano, invece, inammissibili, in sede di impugnazione della cartella, le censure che investano il merito della pretesa tributaria o l’atto impositivo presupposto, in difetto di tempestiva impugnazione di quest’ultimo, trovando applicazione il principio per cui ciascun atto della sequenza impositiva e della riscossione è autonomamente sindacabile solo per vizi propri.

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La vicenda processuale e la struttura del decisum

La pronuncia della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio si colloca nel contenzioso, ormai assai frequente, concernente l’impugnazione delle cartelle di pagamento notificate a mezzo posta elettronica certificata e la delimitazione del perimetro difensivo esperibile avverso gli atti della riscossione. L’appello era stato proposto avverso una decisione di primo grado che aveva rigettato il ricorso del contribuente contro una cartella relativa alla tassa automobilistica per l’anno 2020. In sede di gravame, la parte appellante aveva riproposto tre nuclei di doglianza: la pretesa invalidità della notifica via PEC, la denunciata inesistenza della notificazione per provenienza dell’atto da indirizzo non iscritto in pubblici registri e il vizio di motivazione della cartella, in particolare con riguardo alle modalità di calcolo degli interessi.

La Corte rigetta integralmente l’appello e lo fa mediante una motivazione che presenta una significativa duplicità. Da un lato, essa affronta nel merito le censure strettamente riferibili ai vizi propri della cartella, ribadendo orientamenti oramai consolidati in tema di notificazione telematica e di motivazione degli atti della riscossione. Dall’altro lato, essa integra la motivazione della sentenza impugnata chiarendo che tutte le contestazioni rivolte, in realtà, alla fondatezza sostanziale della pretesa tributaria restano precluse, poiché il giudizio aveva ad oggetto esclusivamente la cartella e non anche l’atto impositivo presupposto. In ciò risiede il maggiore interesse sistematico della decisione: essa non si limita a confermare la validità formale della cartella, ma riafferma con nettezza la funzione e i limiti dell’impugnazione dell’atto della riscossione nel processo tributario.

La notificazione della cartella a mezzo PEC in formato “pdf”

Il primo tema affrontato dalla sentenza concerne la validità della notificazione telematica della cartella di pagamento allegata in formato “pdf” e non in formato “p7m”. La Corte si colloca nel solco dell’orientamento ormai maggioritario, escludendo che la mancata estensione “p7m” integri un vizio invalidante della notificazione. Il ragionamento è lineare e condivisibile. La disciplina della notificazione a mezzo PEC degli atti della riscossione impone che l’atto sia trasmesso all’indirizzo del destinatario secondo le modalità previste dalla normativa speciale, ma non subordina la validità della notificazione all’adozione di una sola specifica modalità tecnica di sottoscrizione del documento informatico.

Il punto di equilibrio individuato dalla giurisprudenza, e recepito dalla pronuncia in esame, consiste nel riconoscere pari dignità ai principali formati di firma digitale ammessi dall’ordinamento, con la conseguenza che la trasmissione della cartella in formato “pdf” non comporta alcuna lesione del diritto di difesa, purché l’atto sia leggibile, integro e riferibile all’amministrazione procedente. Il formalismo digitale, in altri termini, non può essere elevato a criterio assoluto di invalidazione dell’atto quando non si traduca in una effettiva compromissione delle garanzie conoscitive del destinatario.

La sentenza si segnala, dunque, per la sua adesione a una nozione sostanziale della notificazione telematica. Il problema non è la nomenclatura del file, ma la concreta idoneità dell’atto trasmesso a portare a conoscenza del contribuente il contenuto della pretesa, l’autorità procedente e i mezzi di reazione. Una diversa impostazione, fondata su un esasperato feticismo del formato, finirebbe per tradurre la disciplina del documento informatico in un sistema di invalidità sganciate dalla funzione della notificazione e incompatibili con il principio del raggiungimento dello scopo.

L’indirizzo PEC del mittente e la distinzione tra inesistenza e nullità della notificazione

Il secondo profilo attiene alla provenienza della notificazione da un indirizzo PEC che il contribuente assumeva non compreso in alcun pubblico elenco. La Corte respinge anche questa censura e lo fa su una premessa di forte rilievo sistematico: la disciplina tributaria della notificazione telematica si concentra sull’individuazione dell’indirizzo del destinatario, ma non prescrive, a pena di invalidità, che anche l’indirizzo PEC del mittente debba necessariamente risultare da uno specifico registro pubblico nei termini richiesti, ad esempio, dalla normativa sulle notificazioni effettuate dagli avvocati in ambito civile.

La motivazione valorizza la specialità della disciplina tributaria e il carattere tassativo delle nullità. Ne deriva che non può essere importato automaticamente nel sistema della riscossione un requisito formale previsto per fattispecie diverse. La Corte mostra, così, una piena consapevolezza del principio di legalità delle forme processuali e procedimentali: l’invalidità della notificazione non può essere desunta per analogia da disposizioni estranee all’ambito tributario.

Ancora più rilevante è il richiamo alla distinzione tra inesistenza e nullità. La sentenza, in consonanza con l’elaborazione più recente della giurisprudenza di legittimità, esclude che eventuali irregolarità relative alla prova o alla conformità delle forme digitali possano degradare la notificazione al rango di fatto inesistente. Laddove l’atto provenga comunque dall’ente titolare del potere, sia stato recapitato all’indirizzo del destinatario e abbia consentito l’esercizio del diritto di difesa, ci si muove, al più, sul terreno della nullità sanabile, non certo dell’inesistenza.

Il passaggio è di notevole importanza teorica. La categoria dell’inesistenza, soprattutto nel diritto delle notificazioni, va mantenuta entro confini rigorosamente eccezionali. Una notificazione non può dirsi inesistente quando l’atto sia entrato nella sfera di conoscibilità del destinatario, il mittente sia identificabile e il contraddittorio si sia concretamente instaurato. Attribuire a meri profili di irregolarità tecnica una valenza demolitoria assoluta significherebbe compromettere ingiustificatamente la stabilità degli atti della riscossione e disarticolare il sistema delle invalidità.

Il principio del raggiungimento dello scopo nella notificazione tributaria telematica

La pronuncia si inserisce anche nella più ampia tendenza a leggere le notificazioni telematiche alla luce del principio del raggiungimento dello scopo. È significativo che la Corte sottolinei come il contribuente abbia correttamente individuato il soggetto notificante e abbia potuto articolare compiutamente le proprie difese. Questo dato, lungi dall’essere meramente fattuale, assume valore giuridico decisivo: se la funzione tipica della notificazione consiste nel portare a conoscenza del destinatario un atto giuridico, l’effettiva instaurazione del contraddittorio costituisce il più forte indice dell’avvenuto conseguimento dello scopo dell’atto.

In materia tributaria, dove la progressiva digitalizzazione del procedimento di riscossione ha moltiplicato le controversie sulle forme di trasmissione, l’ancoraggio al raggiungimento dello scopo impedisce che il contenzioso si trasformi in una sterile contesa sulla tecnica del recapito. La Corte, pertanto, si pone in linea con una giurisprudenza che mira a preservare la funzionalità del sistema senza sacrificare le garanzie del contribuente. La tutela giurisdizionale resta piena, ma non si presta a essere piegata a finalità meramente defatigatorie o dilatorie fondate su vizi solo apparenti.

La motivazione della cartella e la questione degli interessi

Di particolare interesse è il capo della sentenza relativo alla motivazione della cartella, specie con riguardo alla mancata indicazione delle modalità di calcolo degli interessi. Anche qui la Corte adotta una prospettiva sostanziale e rigorosamente coerente con la natura dell’atto impugnato. La cartella, osserva il Collegio, richiamava comunicazioni e atti precedenti già inviati al contribuente e individuava con chiarezza la natura del tributo, il veicolo cui la pretesa si riferiva e l’annualità di imposta. Quanto agli interessi, l’atto indicava il relativo importo, mentre il criterio di liquidazione risultava predeterminato ex lege.

Il ragionamento è condivisibile. L’obbligo di motivazione, nel diritto tributario, non può essere concepito come un onere di riproduzione integrale di tutte le operazioni aritmetiche o di tutte le fonti normative applicabili, quando il contribuente sia già posto in condizione di comprendere l’an e il quantum della pretesa e di verificarne la correttezza mediante il raffronto con l’atto presupposto e con i parametri legali. In questa prospettiva, la motivazione è adeguata quando rende intellegibile il fondamento della richiesta, non quando pretende di esaurire ogni possibile sviluppo logico-matematico del calcolo.

La sentenza valorizza il fatto che, nel caso concreto, la cartella si innestava su un atto prodromico già idoneo a determinare il debito d’imposta e gli accessori. Da ciò la Corte desume che il semplice richiamo a tale atto, unito alla quantificazione dell’ulteriore importo dovuto, fosse sufficiente ad assolvere l’onere motivazionale. Il contribuente, in altri termini, non si trovava dinanzi a una pretesa nuova e improvvisa, ma all’esecuzione di una pretesa già formalizzata in precedenza. In tale contesto, il calcolo degli interessi resta una operazione conseguenziale e tendenzialmente matematica, non un autonomo atto impositivo bisognoso di una motivazione piena ed esaustiva.

Cartella successiva ad atto presupposto e grado di intensità dell’obbligo motivazionale

La pronuncia consente di ribadire un principio di particolare utilità pratica: il contenuto motivazionale della cartella varia a seconda che essa costituisca il primo atto con cui si formula la pretesa tributaria ovvero si limiti a dare attuazione a un atto presupposto già noto e non tempestivamente contestato. Nel secondo caso, il livello di dettaglio richiesto è inevitabilmente minore, perché la funzione dell’atto della riscossione non è quella di rinnovare integralmente il procedimento accertativo, ma di veicolare l’esecuzione coattiva di una pretesa già definita nei suoi elementi essenziali.

La Corte si muove esattamente in questa prospettiva e sottolinea che l’atto prodromico aveva già determinato l’importo, la tipologia e la decorrenza degli interessi. Ne deriva che la cartella non era tenuta a specificare di nuovo i saggi applicati nei singoli periodi, né a illustrare nel dettaglio tutte le modalità del computo. L’obbligo motivazionale si arresta dove comincia la normale esigibilità, da parte del contribuente, di un controllo aritmetico su elementi già conosciuti o agevolmente conoscibili.

Questo punto appare di particolare rilievo, poiché contrasta la tendenza, talora riscontrabile nel contenzioso seriale, a pretendere dalla cartella un livello di autosufficienza motivazionale incompatibile con la sua natura di atto della riscossione. La motivazione, infatti, va commisurata alla funzione concreta dell’atto e alla posizione conoscitiva del destinatario. Pretendere dalla cartella un apparato motivazionale identico a quello di un avviso di accertamento significherebbe obliterare la scansione procedimentale propria della sequenza impositiva e riscossiva.

L’autonomia degli atti impugnabili e il principio dei vizi propri

Il passaggio più denso, sotto il profilo sistematico, è quello in cui la Corte delimita rigorosamente l’oggetto del giudizio. Il Collegio chiarisce che l’originario ricorso era rivolto esclusivamente avverso i vizi propri della cartella di pagamento e non configurava una impugnazione indiretta dell’atto impositivo presupposto. Su questa base dichiara inammissibili le eccezioni che, sebbene formalmente indirizzate contro la cartella, sostanzialmente investivano il merito dell’accertamento o la fondatezza originaria del credito tributario.

Si tratta di una statuizione perfettamente coerente con l’architettura del processo tributario. L’articolazione degli atti impugnabili riflette, infatti, la progressiva formazione della pretesa fiscale e assegna a ciascun atto una propria autonomia funzionale. L’atto impositivo è sindacabile nei termini e per i motivi che lo riguardano; la cartella, a sua volta, è contestabile per i vizi che attengono alla fase della riscossione o ai profili propri dell’atto notificato. La mancata impugnazione del provvedimento prodromico non può essere aggirata mediante una successiva impugnazione della cartella che si trasformi, surrettiziamente, in un giudizio sul merito dell’obbligazione tributaria.

La Corte del Lazio riafferma con chiarezza questo principio e si sottrae a ogni tentazione di ampliare, in chiave equitativa, il perimetro del sindacato sulla cartella. Ne emerge una visione ordinata del processo tributario, nella quale la sequenza degli atti non è un dato meramente burocratico, ma esprime una precisa distribuzione delle preclusioni e degli oneri difensivi. Il contribuente conserva piene garanzie, ma deve esercitarle tempestivamente rispetto all’atto che veicola la pretesa nel momento in cui essa si forma.

L’impugnazione della cartella come azione di accertamento negativo del credito e i suoi limiti

La motivazione utilizza un’affermazione particolarmente significativa, osservando che, quando il debitore reagisce alla riscossione per ottenere l’accertamento negativo del credito iscritto a ruolo senza dedurre veri e propri vizi dell’azione esecutiva, l’azione finisce con l’assumere la struttura di una azione di accertamento negativo del credito. Il rilievo è giuridicamente raffinato, poiché consente di comprendere il confine tra il sindacato sull’atto della riscossione e la rimessione in discussione della pretesa sostanziale.

La Corte, tuttavia, precisa che un simile sindacato non è ammissibile quando la contestazione investa una pretesa già cristallizzata in un atto autonomamente impugnabile e non impugnato. In questo modo, la sentenza esclude che il contribuente possa trasformare l’impugnazione della cartella in una sorta di rimedio generale e atemporale contro il credito tributario. L’azione di accertamento negativo, infatti, incontra nel processo tributario il limite strutturale della tipicità degli atti impugnabili e delle preclusioni connesse alla loro mancata contestazione.

Questo passaggio è particolarmente utile per la prassi, perché delimita con chiarezza il rischio di sovrapposizione tra contenzioso sull’atto della riscossione e contenzioso sull’atto impositivo. La tutela avverso la cartella è piena ma resta tipologicamente circoscritta: essa non può assorbire la mancata reazione avverso l’atto che ha originariamente accertato il tributo.

Il tema della prescrizione e il rapporto con gli atti interruttivi

La sentenza chiude il discorso processuale accennando anche alla questione della prescrizione, escludendo che essa fosse maturata alla data di notifica della cartella in presenza di atti intermedi interruttivi. Pur senza sviluppare una motivazione particolarmente ampia su questo punto, la Corte mostra di considerare la prescrizione come un’eccezione scrutinabile solo nei limiti in cui sia compatibile con l’oggetto del giudizio e con la sequenza degli atti notificati.

Il riferimento, ancorché sintetico, conferma un orientamento pragmatico: l’eccezione di prescrizione non può essere utilizzata come veicolo per rimettere in discussione il merito dell’imposizione, ma resta confinata alla verifica del decorso del termine e dell’idoneità interruttiva degli atti medio tempore notificati. Anche sotto questo profilo, dunque, la sentenza ribadisce che il contenzioso sulla cartella si mantiene entro un perimetro specifico e non si espande in un riesame globale della pretesa fiscale.

Le spese di lite e la conferma dell’impianto decisorio di primo grado

La regolazione delle spese secondo soccombenza completa l’impianto della pronuncia. La Corte ritiene che non vi siano ragioni per discostarsi dal principio generale, in quanto l’appello si è rivelato integralmente infondato e nessuno dei motivi prospettati è risultato idoneo a scalfire la correttezza della decisione di primo grado. Anche questa statuizione, apparentemente accessoria, si colloca in coerenza con il complessivo rigore dell’approccio adottato: la tutela giurisdizionale resta pienamente garantita, ma l’esercizio dell’impugnazione privo di effettivo fondamento giuridico incontra la fisiologica conseguenza della rifusione delle spese.

Considerazioni conclusive

La pronuncia in commento merita attenzione perché offre una ricostruzione solida e sistematicamente ordinata di tre temi centrali del contenzioso tributario contemporaneo: la validità della notificazione telematica della cartella, l’estensione dell’obbligo motivazionale dell’atto della riscossione e la rigorosa delimitazione del sindacato giurisdizionale ai soli vizi propri della cartella impugnata.

Sul primo versante, la Corte riafferma una concezione non formalistica della notificazione digitale, nella quale il formato del documento e l’indirizzo del mittente rilevano solo in quanto incidano sulla riferibilità dell’atto e sulla possibilità di difesa del destinatario. Sul secondo, chiarisce che la cartella successiva ad atto presupposto già noto non deve reiterare in modo analitico tutto il percorso di formazione della pretesa, essendo sufficiente che consenta la comprensione dell’an e del quantum e il controllo del calcolo degli accessori. Sul terzo, infine, ribadisce il principio cardine del processo tributario: la cartella non è il luogo in cui recuperare, in via indiretta, contestazioni che avrebbero dovuto essere rivolte tempestivamente all’atto impositivo prodromico.

In definitiva, si tratta di una sentenza che, pur senza innovare in modo radicale il quadro giurisprudenziale, ne offre una sintesi particolarmente nitida e funzionale. Il suo pregio maggiore risiede nell’avere riportato la controversia entro il corretto asse teorico: la cartella di pagamento è un atto della riscossione, non un nuovo accertamento; la notificazione telematica va giudicata in base alla sua funzione, non a rigidità meramente tecniche; l’obbligo di motivazione deve essere commisurato alla natura dell’atto e alla conoscenza già acquisita dal contribuente. È proprio in questa capacità di tenere insieme legalità delle forme, effettività della tutela e ordinata distribuzione delle preclusioni che la decisione esprime il suo maggiore valore sistematico.

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